OBS: Detta är utgåva 2024.2. Visa senaste utgåvan.

Områden: Inkomstskatt (Tjänst)

Dnr: 202 491383-17/111

Högsta förvaltningsdomstolen den 4 december 2017, mål nr 1553-17 och 1554-17

Sammanfattning

En person som är bosatt i Sverige är som huvudregel skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Inkomst från tjänstgöring vid anställning ombord på fartyg i oceanfart kan undantas från beskattning under vissa omständigheter. Av regeln framgår att den som arbetar ombord på ett utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart inte är skattskyldig för inkomst av anställningen om vistelsen utomlands varar i minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod och arbetsgivaren hör hemma i en stat inom EES.

Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, slår i båda domarna fast att bedömningen av om ett fartyg huvudsakligen har gått i oceanfart ska göras beträffande den eller de tidsperioder då den skattskyldige tjänstgör ombord.

HFD slår även fast att vad som avses med EES-handelsfartyg i 64 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är fartyg som används för att transportera gods eller passagerare eller till annat ändamål som har samband med sådan sjöfart.

HFD:s domar innebär att Skatteverkets tidigare synsätt inte längre gäller. Skatteverkets ställningstagande Tillämpning av regeln om skattebefrielse för ombordanställda, dnr 131 855917-10/111, är därmed överspelat.

Kammarrättens i Göteborg domar den 6 februari 2015, mål nr 2069-2072-14 m.fl., är också överspelade och även Skatteverkets kommentar till domarna, Begreppet oceanfart i den s.k. 183-dagars regeln för sjömän, dnr 131 499821-14/111.

Referat

Mål nr 1553-17

AA var anställd av ett cypriotiskt rederi och arbetade ombord på ett utländskt fartyg i 196 dagar. Fartyget lämnade hamnen i Las Palmas, Kanarieöarna, år 2013 och borrade sedan efter olja utanför Ghanas kust utan att angöra någon hamn. Fartyget återvände till hamnen i Las Palmas år 2016. Farvattnen där fartyget befann sig ligger inom oceanfartsområdet men det gör inte hamnen i Las Palmas.

Den fråga som HFD hade att ta ställning till var om fartyget som har befunnit sig inom oceanfartsområdet kan anses ha gått i oceanfart trots att det inte har angjort någon hamn där. HFD fann att det varken av lagtext eller av förarbetsuttalanden kan utläsas att en resa som både börjar och slutar i ett område som ligger utanför oceanfartsområdet inte till någon del ska ses som oceanfart eller att det krävs att ett fartyg måste angöra minst en hamn som ligger inom oceanfartsområdet. Bedömningen av om ett fartyg har gått i oceanfart ska göras beträffande den eller de tidsperioder då sjömannen har tjänstgjort ombord. Ett fartyg ska anses huvudsakligen ha gått i oceanfart om det i tillräcklig omfattning under den relevanta tidsperioden har befunnit sig inom oceanfartsområdet. Fartyget har befunnit sig i oceanfartsområdet under hela den aktuella tiden och AA är därmed inte skattskyldig för inkomst av anställning ombord på fartyget.

Mål nr 1554-17

AA är bosatt i Sverige men har varit anställd hos ett cypriotiskt rederi. Under olika perioder mellan den 25 februari 2014 och den 5 februari 2015 tjänstgjorde han ombord på fartygen M och V.

HFD:s bedömning

Enligt oceanfartsregeln är ett av villkoren för skattefrihet att den skattskyldige har vistats utomlands i minst 183 dagar under en tolvmånadersperiod. I detta krav ligger att han eller hon under dessa dagar ska ha arbetat ombord på ett eller flera fartyg som huvudsakligen har gått i oceanfart. Uppgår inte antalet arbetade dagar på sådana fartyg till minst 183 dagar under en tolvmånadersperiod är alltså ingen del av inkomsten skattefri.

I ansökan om förhandsbesked ställs frågan om inkomsten från tjänstgöringen ombord på fartyget M ska undantas från beskattning enligt oceanfartsregeln. Samtidigt framgår av ansökan att AA under den aktuella tolvmånadersperioden har arbetat ombord på M under endast 144 dagar. För att avgöra om inkomsten från M är skattefri med stöd av oceanfartsregeln måste därför även tjänstgöringen ombord på V beaktas. Denna tjänstgöring omfattas dock inte av ansökan om förhandsbesked. Det enda som kan bedömas i målet är därmed om AAs tjänstgöring ombord på M i sig är av det slag som avses i oceanfartsregeln.

Vad som ska bedömas är om M huvudsakligen har gått i oceanfart. För att avgöra om så är fallet måste först bestämmas till vilken tidsperiod som uttrycket ”huvudsakligen” ska relateras. HFD anser att bedömningen ska relateras till den eller de tidsperioder då den skattskyldige tjänstgör på det aktuella fartyget. Eftersom kravet på 183 dagars arbete på oceanfartsgående fartyg kan uppfyllas genom tjänstgöring på flera olika fartyg ska enligt HFD:s mening varje tjänstgöringsperiod bedömas för sig.

Beträffande de tre perioder som AA har arbetat på M noterar HFD följande. Under tjänstgöringsperioden 5 mars–16 april 2014 befann sig fartyget i oceanfartsområdet under minst cirka 75 procent av tiden. Samma bedömning kan göras beträffande perioden 13 december 2014–5 februari 2015. M ska därför anses huvudsakligen ha gått i oceanfart under dessa båda perioder. Under tjänstgöringsperioden 25 maj–9 juli 2014 befann sig fartyget på brittiskt vatten. Fartyget kan därför inte anses huvudsakligen ha gått i oceanfart under den perioden.

Som framgått tar HFD inte ställning till frågan om AA är skattskyldig för inkomsten från arbetet ombord på M. För det fall att han ska beskattas för inkomsten aktualiseras frågan om den utgör sjöinkomst, vilket är fallet om M ska anses vara ett EES-handelsfartyg.

Materiella skäl kan sägas tala för att sjömän som arbetar på kommersiella fartyg bör ges samma skattelättnader oavsett vilken verksamhet som bedrivs på fartyget, men en sådan tolkning är enligt HFD:s mening svår att förena med bestämmelsens ordalydelse. Denna talar tvärtom med styrka för att det endast är fartyg som används till att transportera gods eller passagerare, eller till annat ändamål som har samband med sådan sjöfart, som omfattas. Ett undersökningsfartyg kan därmed inte anses vara ett EES-handelsfartyg och AA:s inkomst från tjänstgöringen på fartyget utgör därmed inte sjöinkomst.

Skatteverkets kommentar

HFD slår i domarna fast att fartygets avrese- och ankomsthamn inte spelar någon roll och att kravet att fartyget ska ha gått minst 75 procent i oceanfart ska bedömas för den tid som den aktuella sjömannen varit ombord och för varje tjänstgöringsperiod för sig. Dessutom ska sjömannen ha vistats utomlands i minst 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Enligt HFD ligger i det kravet att sjömannen under dessa dagar ska ha arbetat ombord på ett eller flera fartyg som huvudsakligen har gått i oceanfart.

HFD:s bedömning innebär att om fartyget under någon period som sjömannen har arbetat ombord inte uppfyller kravet på minst 75 procent i oceanfart får dagarna i denna period inte räknas med för att uppnå gränsen om 183 dagar. Beräkningen av de 183 dagarna på fartyg i oceanfart ska göras för en löpande tolvmånadersperiod. Om antalet dagar på sådana fartyg är lägre än 183 under en tolvmånadersperiod är ingen del av inkomsten skattefri.

HFD:s domar innebär att Skatteverkets tidigare synsätt att det avgörande för kravet på oceanfart är fartygets gång under kalenderåret inte längre gäller. Skatteverkets ställningstagande Tillämpning av regeln om skattebefrielse för ombordanställda, dnr 131 855917-10/111, är därmed överspelat.

HFD har också fastslagit att det avgörande för om det är fråga om oceanfart inte är vilka hamnar som angörs. Kammarrättens i Göteborg domar den 6 februari 2015, mål nr 2069-2072-14 m.fl., angående hur oceanfartsregeln ska tillämpas i dessa fall är därmed överspelade och även Skatteverkets kommentar till domarna, Begreppet oceanfart i den s.k. 183-dagars regeln för sjömän, dnr 131 499821-14/111.

Domen i mål nr 1554-17 innebär också att endast fartyg som används till att transportera gods eller passagerare eller till annat ändamål som har samband med sådan sjöfart kan anses vara ett EES-handelsfartyg.

HFD:s domar innebär att Skatteverkets tidigare synsätt inte längre gäller. Både de ombordanställda och rederierna har dock inrättat sig efter Skatteverkets synsätt under åren fram till och med inkomståret 2017. Skatteverket kommer därför inte ifrågasätta om Skatteverkets tidigare synsätt tillämpas för dessa år.