Olika former av överlåtelser

Avyttring

Med avyttring avses försäljning, byte och liknande överlåtelser av tillgångar. Andra exempel på sådana överlåtelser är apport, expropriation, upplåtelse av nyttjanderätt på obegränsad tid och marköverföring genom fastighetsreglering om ersättning utgår i pengar (44 kap. 3 § IL, 45 kap. 5–6 §§ IL).

Gåva av fastighet mot ersättning i form av en annan fastighet kan för gåvotagare anses vara byte av fastighet och föranleder kapitalvinstbeskattning (RÅ 1991 ref. 98).

Skatteverket anser att kontinuitetsmetoden ska användas vid byte av tillgångar med olika marknadsvärden. Detta gäller vid byten där det inte finns något inslag av gåva och skillnaden i ersättning inte avser något annat, såsom t.ex. en arbetsinsats eller en utdelning etc. Marknadsvärdet (det allmänna saluvärdet) på den tillgång en person får vid bytet tas därmed upp som ersättning för den bortbytta tillgången. Detta marknadsvärde får också anses vara den förvärvade tillgångens anskaffningsutgift. Hänsyn ska även tas till eventuell kontant ersättning som ingått i bytet (Skatteverkets ställningstagande Byten av tillgångar med olika marknadsvärden utan gåvoavsikt eller inslag av något annat).

Överlåtelser i enlighet med samäganderättslagen som innebär att en eller flera delägare löser ut andra delägare anses inte utgöra en avyttring för kvarstående delägare. Följande fråga prövades i ett ärende hos Skatterättsnämnden: En delägare i en fastighet avsåg att bli ägare till hela fastigheten. Fastigheten såldes på offentlig auktion, där den ropas in av delägaren. Han ansågs inte ha avyttrat sin tidigare ägda andel i fastigheten, eftersom den inte bytt ägare. Förfarandet ledde därför inte till någon beskattning av köparen (SRN 1998-06-16).

Säljare och köpare är enligt jordabalken inte bundna av utfästelse att sälja eller köpa fastighet. En skriftlig förbindelse att någon gång i framtiden sälja en fastighet utlöser inte heller någon kapitalvinstbeskattning (RÅ 1957 Fi 1084).

Gåva

För att en gåva ska föreligga ska tre kriterier vara uppfyllda:

• den ska bygga på frivillighet
• det ska finnas en gåvoavsikt
• det ska ske en förmögenhetsöverföring från givaren till gåvomottagaren.

En gåva ses som en benefik överlåtelse. En gåva utlöser inte kapitalvinstbeskattning.

Huvudsaklighetsprincipen

Om en överlåtelse av en fastighet sker mot ersättning, men ersättningen inte motsvarar den överlåtna tillgångens marknadsvärde, brukar man säga att det är frågan om ett blandat fång. Överlåtelsen har skett dels genom en onerös del (överlåtelse mot ersättning), dels genom en benefik del (överlåtelse utan ersättning).

För att avgöra om en fastighetsöverlåtelse ska betraktas som köp eller gåva används huvudsaklighetsprincipen. Observera dock att det finns särskilda bestämmelser vid överlåtelse till juridisk person eller ett svenskt handelsbolag.

För bostadsrätter och annan lös egendom används i stället delningsprincipen.

Det saknar betydelse hur parterna själva betecknat överlåtelseavtalet.

Vid överlåtelse av fastigheter för ett pris understigande marknadsvärdet har transaktionens karaktär i praxis bestämts enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Inkomstskattemässigt anses en fastighet överlåten genom gåva om ersättningen understiger både överlåtelseårets taxeringsvärde och marknadsvärde. En sådan överlåtelse anses i sin helhet ha skett genom gåva och medför ingen vinstberäkning (RÅ 1969 ref. 32, RÅ 1981 1:29 och RÅ 2004 ref. 42). Av 2 kap. 6 § IL framgår att vad som sägs om fastighet ska även gälla tomträtt. Vid överlåtelse av tomträtt ska jämförelsen därför göras med hela taxeringsvärdet för tomträtten (RÅ 1983 1:34).

Om överlåtelsen sker till närstående eller annan med vilken den skattskyldige har en nära relation presumerar Skatteverket att det finns en gåvoavsikt.

Byte kan ske av bostäder eller andra tillgångar med väsentligt olika marknadsvärden, utan att det betalas en kontant mellanskillnad, och kan därmed ha inslag av en skattefri gåva. Beskattning ska inte ske för den delen av mottagen ersättning, som kan anses vara en gåva. Ersättningen vid bytet ska vid sådant fall anses vara det lägsta marknadsvärdet för en av tillgångarna (Skatteverkets ställningstagande Byte av bostäder med olika marknadsvärde – delvis gåva).

I en marknad med fallande fastighetspriser, kan det ifrågasättas om överlåtelser till marknadsvärde som understiger taxeringsvärdet alltid ska anses som gåvor. Har överlåtelsen skett till ett marknadspris som understiger taxeringsvärdet, bör den enligt Skatteverket godtas som en överlåtelse genom köp eller byte eller därmed jämförligt förvärv, under förutsättning att tillfredsställande utredning finns om egendomens riktiga marknadsvärde.

Om överlåtelsen avser en fastighet i Sverige som saknar taxeringsvärde, anser Skatteverket att ett beräknat värde ska användas vid tillämpningen av huvudsaklighetsprincipen. Värdet ska beräknas enligt de grunder som gäller för bestämmande av taxeringsvärde för överlåtelseåret. Vid värderingen ska hänsyn tas till fastighetens beskaffenhet vid överlåtelsetillfället (Skatteverkets ställningstagande Avyttring eller gåva vid överlåtelse av svensk fastighet utan taxeringsvärde).

Om fastigheten har förändrats så mycket att ett nytt taxeringsvärde ska beslutas vid nästa fastighetstaxering, är det inte taxeringsvärdet för överlåtelseåret som ska ligga till grund vid tillämpning av huvudsaklighetsprincipen. I stället ska man utgå från det taxeringsvärde som skulle ha gällt om fastighetstaxeringen hade gjorts utifrån fastighetens beskaffenhet vid överlåtelsen i stället för vid ingången av året (Skatteverkets ställningstagande Försäljning eller gåva av fastighet som väsentligt har förändrats före överlåtelsen).

De inkomstskattemässiga reglerna om det värde som ska användas vid bedömningen av om en överlåtelse utgör köp eller gåva avviker från de regler som gäller underlaget för uttagande av stämpelskatt (lagfartskostnaden). Stämpelskatt tas normalt inte ut vid överlåtelser genom arv eller gåva. Om gåvotagaren betalar en ersättning motsvarande minst 85 procent av det taxeringsvärde som gällde under året före det år som lagfart beviljas, ska stämpelskatt däremot tas ut (lag [1984:404] om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter).

Fastighet i utlandet

Skatteverket anser att överlåtelse av fastighet i utlandet ska behandlas som en avyttring om ersättningen motsvarar eller överstiger 75 procent av marknadsvärdet. Om ersättningen understiger 75 procent av marknadsvärdet behandlas överlåtelsen som en gåva, om det finns en gåvoavsikt.

Överlåtelse till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag

En fastighet anses avyttrad om den överlåts till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag mot en ersättning som överstiger

• fastighetens skattemässiga värde om fastigheten är en näringsfastighet, eller
• fastighetens omkostnadsbelopp om fastigheten är en privatbostadsfastighet.

Understiger ersättning dessa belopp kan överlåtelsen ses som en gåva. Bestämmelserna finns i 8 kap. 2 § andra stycket och 42 kap. 3 § första stycket IL.

En fastighet som överlåts till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag för en ersättning som överstiger något av ovanstående värden anses därmed avyttrad. Det innebär att överlåtelsen inte kan anses som en gåva med tillämpning av huvudsaklighetsprincipen.

Ersättningen motsvarar omkostnadsbeloppet eller skattemässigt värde

Om en fastighet överlåts till ett företag för en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet (näringsfastighet) eller omkostnadsbeloppet (privatbostadsfastighet), kan överlåtelsen komma att behandlas som en gåva skattemässigt enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Överlåtelsen kan ses som en gåva om överlåtelsen sker till ett företag som helt eller delvis ägs av någon närstående till överlåtaren. I ett rättsfall överläts en fastighet till ett bolag där närstående ägde 40 procent. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att gåvomomentet blev så betydande att överlåtelsen skulle behandlas som en gåva (RÅ 2001 ref. 2).

Ersättningen understiger omkostnadsbeloppet eller skattemässigt värde

Om en fastighet överlåts för en ersättning som understiger det skattemässiga värdet (näringsfastighet) eller omkostnadsbeloppet (privatbostadsfastighet) kan särskilda regler i 53 kap. IL bli tillämpliga. Överlåtaren ska vara en fysisk person eller ett handelsbolag där en fysisk person är delägare. Reglerna tillämpas när kapitalvinstbeskattad egendom överlåts till underpris till en juridisk person som överlåtaren eller någon närstående till överlåtaren direkt eller indirekt är delägare i.

Reglerna innebär kortfattat att vid kapitalvinstbeskattningen anses en privatbostadsfastighet ha avyttrats för en ersättning motsvarande fastighetens omkostnadsbelopp och en näringsfastighet för en ersättning motsvarande skattemässigt värde.

Kontinuitetsprincipen

Om en fastighet har förvärvats genom arv, testamente, gåva, bodelning eller liknande, d.v.s. på ett sätt som inte är jämförbart med köp eller byte, anses den förvärvad vid närmast föregående köp, byte eller därmed jämförligt förvärv (44 kap. 21 § IL). Detta är den s.k. kontinuitetsprincipen.

Den som förvärvar en fastighet genom arv, testamente, gåva, bodelning eller liknande, får inte räkna med eventuell skifteslikvid eller annan ersättning till överlåtaren i sitt omkostnadsbelopp. Förvärvaren får istället tillgodoräkna sig den föregående innehavarens anskaffningsutgift och förbättringsutgifter. Skulle även denne ha förvärvat fastigheten genom arv, testamente, gåva, bodelning eller liknande, så läggs anskaffningsutgiften m.m. i det tidigare ägarledet till grund för beskattningen, osv.

Kontinuitetsprincipen innebär däremot inte att en fastighets karaktär av privatbostad automatiskt övertas av den nye ägaren. För att avgöra fastighetens fortsatta karaktär ska ny bedömning ske efter den nye ägarens förhållanden. Om den nye ägaren använder fastigheten på sådant sätt att fastigheten inte längre utgör privatbostad gäller dock tröghetsregeln. Om ägaren inte begär annat behåller fastigheten sin karaktär som privatbostad till utgången av året efter det år som fastigheten övergick till ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning (2 kap. 11 § andra stycket IL).

Köp eller arv

När det gäller arvingars förvärv av fastigheter från dödsbo som inte sker genom arvskifte finns en fast utvecklad praxis som innebär avsteg från den ovan nämnda huvudsaklighetsprincipen. Trots att det enligt civilrätten är fullt möjligt för dödsbodelägare att köpa egendom från dödsboet anses, vid inkomstbeskattningen, en lika stor andel av fastigheten som delägaren har i dödsboet ha förvärvats genom arv (RÅ 1953 Fi 774, RÅ 1966 Fi 506 och RÅ 1984 1:92). Dödsboet, som säljare, anses till motsvarande del ha överlåtit fastigheten dels genom försäljning och dels genom arvskifte.

Fastighet som överlåtits genom arvskifte anses i sin helhet förvärvad genom arv oavsett om arvskifteslikvid betalats eller inte. Dödsboet ska inte kapitalvinstbeskattas och för förvärvaren gäller, enligt kontinuitetsprincipen, att fastigheten anses förvärvad vid närmast föregående köp, byte eller därmed jämförligt förvärv (RÅ 1941 ref. 51, RÅ 1942 Fi 1040 och RSV/FB Dt 1977:10).

Frågan om dödsbodelägares förvärv av fastighet skett genom köp eller på grund av arv måste bedömas med ledning av de faktiska omständigheterna vid förvärvet från dödsboet. Ett exempel på detta är ett rättsfall från Högsta förvaltningsdomstolen. I detta fall hade ett köpekontrakt upprättats ca 4 månader före arvskiftet, men eftersom fastigheten ingick som en del i arvskifteslikviden bortsåg Högsta förvaltningsdomstolen från köpet och fastigheten ansågs förvärvad genom arv (RÅ 1950 Fi 144).

Någon egentlig tidsgräns finns inte när det gäller hur nära arvskiftet som en dödsbodelägare kan göra ett köp från dödsboet. Utköpet borde i princip kunna ske samma dag som arvskiftet om de formella kraven för ett köp är uppfyllda. Det ska finnas ett formellt riktigt köpekontrakt, upprättat separat från arvskifteshandlingen, likvid ska ha betalats och dödsboet, som säljare, ska vara lagfaren ägare till fastigheten.

Sammanfattningsvis måste alltså en samlad bedömning göras av hur överlåtelsen är utformad. Här får man beakta om försäljningen skett på ett separat upprättat kontrakt eller om överlåtelsen ingår som en del i arvskiftet. Ett dödsbo som har för avsikt att sälja fastigheten måste vara lagfaren ägare även om försäljningen sker till någon av dödsbodelägarna.

Läs mer om beskattningen av dödsbon.

Köp eller testamente

En fastighet som enligt villkoren i ett testamente ges ut till en person som inte är dödsbodelägare, anses förvärvad genom testamente, även om den getts ut mot ersättning.

Skatteverket anser att dock att en fastighet ska anses förvärvad genom ett köp om den har förvärvats genom ett köpeavtal av en person som inte är dödsbodelägare och förvärvet sker för en viss ersättning med stöd av vad som anges i ett testamente. I bägge fallen saknar storleken på ersättningen betydelse, vilket innebär att den s.k. huvudsaklighetsprincipen inte ska tillämpas.