Article 5 Permanent establishment

Avtalstext

1. For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.

2. The term “permanent establishment” includes especially:

a) a place of management;

b) a branch;

c) an office;

d) a factory;

e) a workshop, and

f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.

3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months.

4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term “permanent establishment” shall be deemed not to include:

a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise;

b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;

c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;

d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise;

e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity;

f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e),

provided that such activity or, in the case of subparagraph f), the overall activity of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.

4.1 Paragraph 4 shall not apply to a fixed place of business that is used or maintained by an enterprise if the same enterprise or a closely related enterprise carries on business activities at the same place or at another place in the same Contracting State and

a) that place or other place constitutes a permanent establishment for the enterprise or the closely related enterprise under the provisions of this Article, or

b) the overall activity resulting from the combination of the activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, is not of a preparatory or auxiliary character,

provided that the business activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, constitute complementary functions that are part of a cohesive business operation.

5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2 but subject to the provisions of paragraph 6, where a person is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are

a) in the name of the enterprise, or

b) for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise or that the enterprise has the right to use, or

c) for the provision of services by that enterprise,

that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business (other than a fixed place of business to which paragraph 4.1 would apply), would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.

6. Paragraph 5 shall not apply where the person acting in a Contracting State on behalf of an enterprise of the other Contracting State carries on business in the firstmentioned State as an independent agent and acts for the enterprise in the ordinary course of that business. Where, however, a person acts exclusively or almost exclusively on behalf of one or more enterprises to which it is closely related, that person shall not be considered to be an independent agent within the meaning of this paragraph with respect to any such enterprise.

7. The fact that a company which is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other.

8. For the purposes of this Article, a person or enterprise is closely related to an enterprise if, based on all the relevant facts and circumstances, one has control of the other or both are under the control of the same persons or enterprises. In any case, a person or enterprise shall be considered to be closely related to an enterprise if one possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest in the other (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) or if another person or enterprise possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) in the person and the enterprise or in the two enterprises.

Beskrivning av artikeln

Hur fast driftställe definieras framgår av artikel 5 och av kommentarerna till denna. Punkten 4-6 har fått en ändrad lydelse och punkterna 4.1. och 8 har tillkommit vid den uppdatering av modellavtalet som antogs av OECD den 21 november 2017. Ändringarna föranleds av att the Report on Action 7 of the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project godkändes. De ändringar som har införts i modellavtalet gäller först när den nya skrivningen tagits in i artikel 5 i ett skatteavtal. Kommentarerna till de nya punkterna påverkar därför inte tolkningen av artikeln i dess tidigare lydelse eller sedan tidigare ingångna skatteavtal baserade på modellavtalet (OECD:s kommentarer punkt 4). När det gäller artikelns tidigare lydelse, se årsutgåva 2017 av Rättslig vägledning.

Vissa ändringar har gjorts i kommentarerna vid 2017 års uppdatering av modellavtalet, i avsikt att förtydliga artikel 5. De nya förtydligande kommentarer som gjorts för de delar av artikel 5 som inte ändrats vid uppdateringen bör beaktas vid tolkningen av redan ingångna skatteavtal som baserats på den äldre lydelsen av artikel 5 i modellavtalet (OECD:s kommentarer punkt 3 samt se även HFD 2019 ref. 36).

Punkt 1 - Huvudregeln

I artikel 5 punkt 1 definieras uttrycket fast driftställe som en stadigvarande plats för affärsverksamhet från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Det är tre villkor som ska vara uppfyllda för att ett fast driftställe ska föreligga. OECD:s kommentarer till artikel 5 beskriver dessa tre begrepp närmare i punkterna 6 – 44. Villkoren är att

• det ska finnas en plats
• denna ska vara stadigvarande
• affärsverksamheten ska bedrivas från platsen.

Det är viktigt att notera att sättet att bedriva affärsverksamhet på utvecklas över tiden. Bedömningen av om ett fast driftställe föreligger i en viss stat under en given tidsperiod måste utgå ifrån de omständigheter som gäller för den aktuella tidsperioden och inte sådana omständigheter som har funnits tidigare eller som har uppkommit senare. Det innebär att omständigheter som förelåg under en tidsperiod innan sådana åtgärder vidtogs som förändrade sättet att bedriva affärsverksamhet på, eller sådana omständigheter som möjligen kommer att föreligga i framtiden inte ska beaktas (OECD:s kommentarer punkt 8).

Plats

Uttrycket plats omfattar lokal, anordning eller anläggning som används för att bedriva företagets rörelse, antingen den används uteslutande för detta syfte eller inte. Även om en lokal inte står till företagets förfogande eller inte behövs för att bedriva företagets rörelse kan en plats föreligga om företaget förfogar över visst utrymme. Det saknar betydelse om företaget äger eller hyr eller på annat sätt förfogar över lokalen, anordningen eller anläggningen. En plats kan föreligga även om ett företag olagligen tagit en viss lokal i besittning eftersom det är tillräckligt för fast driftställe att företaget har ett visst utrymme till sitt förfogande. Det ska dock finnas ett samband mellan platsen och en särskild geografisk punkt. Uttrycket plats ska ges en vid mening. Exempel på plats är

• marknadsstånd
• område som stadigvarande används i ett tullupplag
• ett annat företags affärsutrymmen.

Förfogande

Företaget ska förfoga över platsen. Att företaget är verksamt på en plats medför inte nödvändigtvis att platsen står till företagets förfogande. Om ett företag förfogar över viss plats får avgöras utifrån företagets faktiska möjlighet att använda platsen såväl som graden av närvaro företaget har på platsen och de aktiviteter som företaget utför där (kommentarerna punkt 12). En bedömning måste göras utifrån faktiska omständigheter. Några exempel:

• En person anställd i ett företag som under en längre period använder ett annat företags kontor för att kontrollera att det senare följer de åtagande som det tagit på sig i affärsavtalet. Fast driftställe uppkommer för det kontrollerande företaget som anses ha det kontrollerade företagets kontor till sitt förfogande (kommentarerna punkt 15).
• En säljare som regelbundet besöker en större kund och då träffar inköpschefen på dennes kontor anses inte ha kundens lokaler till företagets förfogande (kommentarerna punkt 14).
• Ett åkeriföretag som varje dag under ett antal år använder sig av en lastkaj vid en kunds lagerlokal för att leverera varor som den kunden köpt anses inte ha kundens lokaler till sitt förfogande (kommentarerna punkt 16).
• En målare med egen verksamhet som under två år tillbringar tre dagar i veckan i sin uppdragsgivares stora kontorsbyggnad ska anses ha fast driftställe där (kommentarerna punkt 17).

Hemmakontor

Ett hemmakontor medför inte per automatik att platsen står till företagets förfogande, till exempel för att en person som är anställd av företaget använder platsen för att utföra del av företagets affärsverksamhet. En bedömning får göras i det enskilda fallet. I många fall används hemmet alltför oregelbundet och tillfälligt för att anses stå till företagets förfogande. Om hemmakontoret används kontinuerligt för att bedriva företagets affärsverksamhet och företaget har begärt att personen ska använda platsen för att bedriva företagets affärsverksamhet kan hemmakontoret komma att anses stå till företagets förfogande. Så kan vara fallet om företaget inte tillhandahåller den anställde ett kontor och omständigheterna och anställningen är sådan att ett kontor behövs (kommentarerna punkt 18). Några exempel:

• En utländsk konsult arbetar under en längre tidsperiod i en stat och utför då huvuddelen av det egna konsultföretagets verksamhet från ett kontor i bostaden i den staten. Kontoret anses då stå till företagets förfogande (kommentarerna punkt 19).
• En gränsgångare utför huvuddelen av sitt arbete som anställd i sitt hem i en stat istället för på kontoret som personen disponerar i den andra staten. Den anställdas bostad ska inte anses stå till företagets förfogande då företaget inte har begärt att bostaden ska användas för dess affärsverksamhet (kommentarerna punkt 19).

De aktiviteter som utförs i hemmakontoret är ofta uteslutande biträdande och omfattas därför av undantaget i punkt 4 (kommentarerna p. 19).

Flera platser

Vissa verksamheter är sådana till sin natur att de flyttas mellan olika närbelägna platser. När ett särskilt område, inom vilket verksamheten flyttas, utgör en kommersiellt och geografiskt sammanhängande enhet anses normalt ett fast driftställe föreligga.Några exempel:

• Ett konsultföretag som hyr olika lokaler i ett kontorshotell kan anses ha en plats för affärsverksamhet i kontors­hotellet eftersom byggnaden är en geografisk och kommersiell enhet för konsultföretaget (kommentarerna punkt 23).
• En gågata, mässa eller marknad på vilka en affärsman regelbundet ställer upp sitt salustånd kan anses utgöra en plats för affärsverksamhet (kommentarerna punkt 23).

Om det inte finns något kommersiellt samband mellan aktiviteterna som utförs på de olika platserna ska inte den omständigheten att de bedrivs inom en geografiskt begränsad yta medföra att denna yta utgör en enda plats för affärsverksamhet. Exempel:

• Om en målare som arbetar i en kontorsbyggnad och för detta arbete har flera av varandra oberoende kontrakt med flera av varandra oberoende uppdragsgivare ska inte byggnaden anses som fast plats bara för att det är en geografisk enhet för målarens verksamhet (kommentarerna punkt 24).
• Om målaren i stället har ett kontrakt med t.ex. en hyresvärd som äger en kontorsbyggnad och denne ger målaren i uppdrag att utföra samma typ av arbete i kontorsbyggnaden som i exemplet ovan utgör byggnaden (platsen) en geografisk och kommersiell enhet (kommentarerna punkt 24).

Tvärtom kan också en sammanhängande kommersiell enhet sakna det nödvändiga geografiska sambandet för att utgöra en plats för affärsverksamheten.

• En konsult som i ett utbildningsprojekt av en banks personal arbetar vid bankens olika filialer belägna på olika platser ska inte anses ha en enda plats för sin affärsverksamhet eftersom de olika bankfilialerna saknar geografiskt samband (kommentarerna punkt 25).
• Om konsulten i stället flyttar från ett kontor till ett annat inom samma filials plats ska han anses vara på en och samma plats för affärsverksamhet (kommentarerna punkt 25).

Stadigvarande

Platsen för affärsverksamheten ska vara stadigvarande, den ska ha en viss grad av varaktighet. OECD:s medlemsstaters praxis för tidsgränsen har inte varit enhetlig, men många länder anser att en plats normalt inte är stadigvarande när verksamhet bedrivits på platsen under kortare tid än sex månader.

En plats för affärsverksamhet kan emellertid bli ett fast driftställe även om den består under kortare tid än sex månader. Ett sådant undantag från sexmånadersgränsen kan vara när verksamheten är av återkommande natur. I de fallen ska varje period under vilken platsen används beaktas tillsammans med antalet gånger som platsen används (vilket kan sträcka sig över ett antal år). Ett exempel:

• Ett företag i staten R utför borrningsarbeten i en avlägsen arktisk del av staten S. Årstidsförhållandena hindrar att verksamheten bedrivs mer än tre månader per år och verksamheten förväntas fortgå under fem år. I sådana fall anses det tidsmässiga kravet vara uppfyllt. Det kan även anses vara uppfyllt vid kortare återkommande tidsperioder än så beroende på vilken typ av affärsverksamhet som är ifråga (kommentarerna punkt 29).

Ett annat undantag är om affärsverksamheten uteslutande bedrivs i den andra staten och alltså inte alls i företagets hemviststat. I sådana fall kan verksamheten anses stadigvarande även om varaktigheten på grund av verksamhetens natur är kort. Då verksamheten uteslutande har bedrivits i den andra staten är också anknytningen dit starkast. Ett exempel:

• En person bosatt i stat R har fått vetskap om att en dokumentär ska spelas in i en avlägsen by i stat S där hennes föräldrar äger ett stort hus. Ett antal skådespelare och tekniker kommer att finnas på plats i byn under fyra månaders tid. Personen avtalar med producenten om att tillhandahålla cateringtjänster till skådespelarna och teknikerna under fyramånadersperioden och i enlighet med det kontraktet använder hon sina föräldrars hus som en kafeteria som hon driver under den tidsperioden. Detta är den enda affärsverksamheten hon utför och företaget läggs därefter ner. Kafeterian utgör den enda platsen från vilken företagets affärsverksamhet bedrivs. I sådant fall kan det tidsmässiga kravet anses uppfyllt eftersom restaurang­verksamheten har bedrivits under det specifika företagets hela existens. Så är inte fallet om ett bolag som också driver flera kafeterior i stat R driver en kafeteria i stat S under en fyramånadersperiod under produktionen av en dokumentär. I sistnämnda fall bedrivs bolagets verksamhet permanent i stat R men endast tillfälligtvis i stat S (kommentarerna punkt 30).

Tillfälliga avbrott och korta tidsperioder

Tillfälliga avbrott i verksamheten innebär inte att ett fast driftställe upphör att vara stadigvarande. En bedömning görs utifrån avbrottens längd och antal, samt skälen till avbrotten.

Om en verksamhet avvecklas i förtid och därför endast består en mycket kort tid kan platsen ändå utgöra ett fast driftställe under den period som verksamheten har bedrivits. Så kan bli fallet om verksamheten avvecklats på grund av särskilda förhållanden, t.ex. att företagaren avlider eller att verksamheten var en felinvestering (kommentarerna punkt 32 och 34).

Affärsverksamhet

Företagets affärsverksamhet ska helt eller delvis bedrivas från den stadigvarande platsen.

Det är ofta svårt att skilja mellan verksamhet som är av förberedande eller biträdande art och sådan som inte är det (kärnverksamhet). Verksamheten behöver inte vara av produktiv karaktär. Avgörande för bedömningen är om den verksamhet som bedrivs från den stadigvarande platsen i sig utgör en väsentlig och betydande del av företagets verksamhet som helhet betraktad. Det är omständigheterna i det enskilda fallet som ska bedömas. En verksamhet vars allmänna syfte är identiskt med hela företagets allmänna syfte kan i vart fall inte anses vara förberedande eller biträdande (kommentarerna punkt 35 och 59). En verksamhet av biträdande karaktär bedrivs generellt för att stödja, utan att vara en del av, företagets kärnverksamhet. En verksamhet som kräver en stor del av företagets tillgångar eller anställda anses sannolikt inte vara biträdande (kommentarerna punkt 60).

Anställd personal och anlitade underentreprenörer

Ett företags affärsverksamhet bedrivs normalt av näringsidkaren själv eller av anställd personal och andra som får instruktioner av företaget, t.ex. representanter utan självständig ställning. De befogenheter som sådana personer har i förhållande till tredje man saknar betydelse vid bedömningen av om personalen anses bedriva företagets verksamhet. Om en anställd arbetar vid företagets stadigvarande plats för affärsverksamheten är det därför oväsentligt för bedömningen om t.ex. den anställda som representant för företaget har fullmakt att sluta avtal eller inte, jämför beroende representant. Kommentarerna till artikel 15 punkterna 8.13-8.15 är relevanta vid bedömningen av vilket koncernföretags affärsverksamhet som utförs av utlånad personal inom en koncern (kommentarerna till artikel 5 punkt 39).

Ett företag kan bedriva sin verksamhet genom att anlita underentreprenörer. Underentreprenören kan agera självt eller tillsammans med företagets anställda. Ett fast driftställe kan föreligga om övriga villkor för fast driftställe är uppfyllda. Detta förutsätter att underentreprenören utför företagets verksamhet från den stadigvarande platsen för affärsverksamhet som står till företagets förfogande (jfr. kommentarerna till artikel 5 punkt 12). I avsaknad av anställda på platsen är det nödvändigt att visa att platsen står till företagets förfogande utifrån andra omständigheter som visar företagets faktiska möjlighet att använda platsen, till exempel att företaget har laglig besittning och kontrollerar åtkomst och användning av platsen. Kommentarerna punkt 54 innehåller ett sådant exempel för en byggplats. Ett annat exempel är när ett företag äger ett litet hotell och hyr ut rummen via internet samt köper in tjänster till hotellet av ett företag på plats som ägarföretaget sedan ersätter med kostnaderna plus ett vinstpålägg (kommentarerna punkt 40).

Automatisk utrustning

Fast driftställe kan föreligga även när verksamheten bedrivs huvudsakligen med hjälp av automatisk utrustning och personalens uppgifter inskränker sig till att sätta upp, sköta, övervaka och underhålla utrustningen. Spel- och försäljningsautomater som ett företag satt upp i den andra staten kan bli ett fast driftställe om företaget, förutom att installera maskinerna också driver och underhåller dem. Samma gäller om automaterna drivs och underhålls av en beroende representant som företaget har i den andra staten. Fast driftställe föreligger dock inte om företaget efter installationen hyr ut automaterna till andra företag (kommentarerna punkt 41).

Elektronisk handel

Vid bedömning av plats för elektronisk handel måste åtskillnad göras mellan datautrustning som sätts upp på en plats och under särskilda förutsättningar utgör ett fast driftställe, och den information samt mjukvara som används av eller lagras i den utrustningen. En webbsida på internet är en kombination av mjukvara och elektroniska data som inte utgör materiell egendom och den är därför inte en plats för affärsverksamhet vid bedömningen av fast driftställe. Ett fast driftställe kräver någon typ av anordning, t.ex. en lokal eller i vissa fall en maskin eller utrustning. Själva servern på vilken webbsidan är lagrad och genom vilken den är tillgänglig kan vara en sådan utrustning som finns på en fysisk plats. Om företaget bedriver sin affärsverksamhet genom servern kan den platsen utgöra ett fast driftställe, kommentarerna punkt 122-131.

Internet Service Provider

Det är viktigt att skilja på en serverplats och en webbsida. Det företag som driver och hyr ut en serverplats är normalt inte detsamma som det företag som driver sin affärsverksamhet genom en webbsida. Det är vanligt att webbsidan finns på en server som tillhör ett företag som tillhandahåller många företag internet­tjänster i form av utrymme på en server (Internet Service Provider, ISP). Även om avgifterna för tjänsterna som betalas till det uthyrande företaget, ISP, enligt sådana avtal kan bygga på hur stort diskutrymme som används för att lagra det som webbsidan kräver, medför dessa avtal typiskt sett inte att servern och dess placering står till det hyrestagande företagets förfogande. Detta företag kan inte sägas ha en fysisk närvaro på platsen och det gäller även om företaget har haft möjlighet att bestämma att webbsidan ska finnas på en särskild server belägen på en särskild plats. Om företaget som bedriver verksamhet genom en webbsida själv förfogar över hela servern kan dock platsen där servern finns utgöra ett fast driftställe om också övriga förutsättningar är uppfyllda. En förutsättning som då måste prövas är om det kan sägas att företagets affärsverksamhet helt eller delvis bedrivs på den plats där företaget har servern till sitt förfogande (kommentarerna punkt 124).

Förberedande eller biträdande verksamhet

Frågan om elektronisk verksamhet omfattas av undantagen i artikel 5 punkt 4, d.v.s. är av förberedande eller biträdande art, måste bedömas utifrån vad företaget utför genom den aktuella utrustningen. Exempel på elektronisk verksamhet som anses vara av förberedande och biträdande art är tillhandahållande av en kommersiell länk eller spegelserver, reklam och informations­insamling. Om emellertid sådana tjänster utgör en väsentlig och betydande del av ett företags affärsverksamhet eller om andra kärnfunktioner i företaget bedrivs via datorutrustningen, är dessa funktioner mer än förberedande och biträdande verksamheter. Ett exempel är då försäljning sker via en webbsida, om avtal sluts och leverans och betalning genomförs via webbsidan kan verksamheten inte ses som endast förberedande och biträdande, kommentarerna punkt 128. Om någon del av affärsverksamheten bedrivs från ett fast driftställe, anses också den del som är av förberedande och biträdande art ingå i det fasta driftställets affärsverksamhet.

Verksamhetens start och upphörande

Fast driftställe föreligger så snart företaget på platsen påbörjar förberedelserna av den verksamhet som ska bedrivas varaktigt från platsen. Om inga förberedelser behövs föreligger ett fast driftställe så snart företaget börjar bedriva verksamhet från den stadigvarande platsen. Tid för att ställa i ordning platsen bör dock inte medräknas om iordningställandet väsentligt skiljer sig från den verksamhet som kommer att bedrivas. T.ex. ska tid under vilken lokal anskaffas och maskiner hyrs inte räknas med. Dock torde olika typer av marknadsaktiviteter räknas in. Det fasta driftstället upphör att finnas till när den stadigvarande platsen överlåts eller när verksamheten upphör, dvs. när alla åtgärder som har samband med det fasta driftställets verksamhet avslutas. Ett fast driftställe upphör dock inte när det sker tillfälligt avbrott i verksamheten (kommentarerna punkt 44).

Uthyrning av tillgångar

Om materiella eller immateriella tillgångar hyrs ut till tredje person från en stadigvarande plats som ett företag har i annan stat medför i allmänhet denna uthyrningsverksamhet att platsen för uthyrningen blir ett fast driftställe. Detsamma gäller om kapital tillhandahålls från en stadigvarande plats.

Om företaget inte har en stadigvarande plats i den andra staten blir inte den uthyrda egendomen i sig att anse som fast driftställe för uthyraren, om avtalet bara avser uthyrning. Om uthyraren tillhandahåller personal för att sköta utrustningen efter installation och personalens arbete sker under hyrestagarens ledning och kontroll anses det inte heller finnas något fast driftställe för uthyraren. Har däremot uthyrarens personal mer omfattande arbetsuppgifter kan uthyrarens verksamhet anses vara mer än bara uthyrning av tillgångar och i så fall kan fast driftställe föreligga, om också varaktighetskravet är uppfyllt. När arbetsuppgifterna för uthyrarföretagets personal har ett nära samband med uppgifter som utförs i byggnads , anläggnings- eller installationsverksamhet ska tidsgränsen på tolv månader tillämpas (kommentarerna punkt 36).

Containrar

Uthyrning av containrar är uthyrning av industriell eller kommersiell utrustning. Frågan om fast driftställe uppkommer för ett företag som bedriver uthyrning av containrar behandlas i en särskild rapport, ”The taxation of Income Derived from the Leasing of Containers”. Rapporten finns i volym II av full-längdsversionen av OECD:s modellavtal (kommentarerna punkt 37). Exempel från nämnda rapport:

• Att besiktning och reparation utförs av ett oberoende företag på en container som avlämnats i en depå medför inte att fast driftställe föreligger (nämnda rapport punkt 28-29).
• Om uthyrarens container används i visst land på leasetagarens eller tredje persons vägnar föranleder inte enbart containerns närvaro i landet att ett fast driftställe föreligger för uthyraren så länge uthyraren inte utför några aktiviteter där (nämnda rapport punkt 32-33).

Punkt 2 - Exempellista

Artikel 5 punkt 2 ger ett antal exempel på vad som särskilt innefattas i fast driftställe, d.v.s. anordningar och platser som var och en kan anses utgöra ett fast driftställe. Detta gäller dock endast om vardera exempel uppfyller villkoren i punkt 1, d.v.s. platsen måste vara stadigvarande och affärsverksamheten måste helt eller delvis bedrivs från platsen. Undantagen i punkt 4 får inte heller vara tillämpliga.

Punkt 3 - Bygg-, anläggnings eller installationsverksamhet

En plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet utgör fast driftställe endast om verksamheten pågår under mer än tolv månader, artikel 5 punkt 3. Verksamheten beskattas då från den första dagen. I svenska skatteavtal är tidsgränsen olika lång och i 2 kap. 29 § IL finns inte någon tidsgräns angiven.

Förklaring på vad som ryms inom den s.k. byggregeln finns i OECD:s kommentar punkterna 49-57 till artikel 5. Det är inte endast uppförandet av byggnad som omfattas utan också väg-, bro- eller kanalbygge samt renovering av sådana. Även schaktning och muddring innefattas. Installationsverksamhet inkluderar installation av ny utrustning, t ex en komplex maskin. Planering och övervakning på platsen för uppförandet av en byggnad omfattas också.

Renovering omfattas av byggregeln, men inte reparation och underhåll. Vid reparation och underhåll uppkommer ett fast driftställe om kriterierna i huvudregeln är uppfyllda. Ommålning och tapetsering utgör normalt underhåll och omfattas inte heller av byggregeln. Var gränsen går mellan renovering och reparation och underhåll är dock inte klart.

Byggprojektets tid

Tolvmånadersgränsen gäller för varje särskild byggplats eller projekt. Dock ska flera byggplatser eller projekt räknas som ett enda om de tillsammans utgör en helhet både geografiskt och kommersiellt. En period börjar räknas när entreprenören inleder sitt arbete. Förberedande arbete där byggnaden ska uppföras räknas med, t.ex. den tid under vilken entreprenören inrättar ett planeringskontor. Tidsperioden tar slut när arbetet är avslutat eller definitivt avbrutits. Det innebär att även tidsperioder då byggnaden eller tillhörande utrustning testas av entreprenören eller underentreprenören räknas in. Vanligen utgör tidpunkten då byggnaden eller anläggningen överlämnas till beställaren/byggherren avslutstidpunkt, förutsatt att entreprenören eller underentreprenören inte längre utför arbete på platsen i syfte att färdigställa byggnaden eller anläggningen. Byggverksamhet anses dock inte upphöra när arbetet tillfälligt avbryts. Ett säsongsmässigt avbrott eller annat tillfälligt avbrott bör räknas in i tiden när man beräknar varaktigheten. Som tillfälliga avbrott anses avbrott på grund av dåligt väder, materialbrist eller arbetskonflikt (kommentarerna punkt 51, 54 och 55).

Exempel på sådant avbrott är ett vägarbete som påbörjas den 1 maj och gör uppehåll den 1 november på grund av dåligt väder eller brist på material, och som återupptas den 1 februari följande år och slutligen fullbordas den 1 juni. Entreprenörens bygg­verksamhet anses utgöra fast driftställe eftersom 13 månader förflutit mellan den 1 maj då arbetet påbörjades och den 1 juni påföljande år då det blev färdigt (kommentarerna punkt 55).

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2019 ref. 36 bedömt fast driftställe enligt byggregeln i skatteavtal. Tiden för byggnadsverksamhet översteg tolv månader om ett avbrott på 4½ månad mellan två olika arbeten räknades in. HFD konstaterar inledningsvis att regeln att en byggverksamhet ska pågå mer än tolv månader bör tillämpas med ledning av lätt iakttagbara kriterier och när som i detta fall de båda byggarbetena har utförts för samma uppdragsgivare på samma plats och på samma objekt ska de ses som en och samma verksamhet. Som utgångspunkt bör då gälla att bolagets byggverksamhet ska anses ha pågått från tiden när arbetena påbörjades till tiden för när de avslutades, och således även under tiden för avbrottet. Därefter konstaterar HFD att avbrottet inte hade någon grund i de olika slags situationer som nämns i punkt 55 i kommentarerna till artikel 5 i OECD:s modellavtal, varför tiden för avbrottet inte skulle beaktas vid beräkningen av tolvmånadersperioden. Fast driftställe på grund av byggverksamhet ansågs därmed inte ha uppkommit. Se även Skatteverkets rättsfallskommentar.

Reparationsarbeten som utförs till följd av en garanti för tid efter att byggarbetet har avslutats ska vanligen inte räknas in i den ursprungliga byggperioden. Efterföljande arbete (även arbete som utförs i enlighet med ett garantiåtagande) som utförs på platsen beaktas dock vid bedömningen av om den verksamheten bedrivs genom ett separat fast driftställe. Om exempelvis huvudentreprenören eller en underentreprenör har lämnat kvar anställd personal för att träna ägarens anställda i något avseende så utförs inte de tjänsterna i syfte att färdigställa byggprojektet men den verksamheten kan leda till uppkomsten av ett åtskilt fast driftställe (kommentarerna punkt 55).

Underentreprenörer m.m.

När en huvudentreprenör lämnat hela eller en del av ett byggprojekt till en underentreprenör ska den tid som under­entreprenören använt för sitt arbete räknas in i tiden som huvudentreprenören använt för byggprojektet vid bedömningen av om denne har ett fast driftställe. Platsen ska anses stå till huvudentreprenörens förfogande under den tid en under­entreprenör funnits på platsen om omständigheterna klart indikerar att huvudentreprenören disponerar platsen under tidsperioden. Att huvudentreprenören har laglig besittning av platsen, att huvudentreprenören kontrollerar åtkomst och användning av platsen och har ett övergripande ansvar för vad som händer på platsen under den berörda tidsperioden indikerar att det är huvudentreprenören som disponerar platsen. Om en underentreprenörs byggnadsarbete i projektet pågår mer än tolv månader får också underentreprenörsföretaget fast driftställe. (kommentarerna punkt 54).

Delägarbeskattade byggföretags tidsperiod

För svenska handelsbolag, kommandtibolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer ska tolvmånaderstestet utföras på bolagsnivå. Om delägare och anställda tillbringat mer än tolv månader på byggnadsplatsen får bolaget ett fast driftställe. Varje enskild delägare kommer följaktligen att anses ha ett fast driftställe vid beskattningen av dennes andel av bolagets inkomst, oavsett hur kort tid som delägaren själv tillbringat på den aktuella platsen (kommentarerna punkt 56).

Byggnation eller projekt som förflyttas

Anläggnings- eller installationsverksamhet kan till sin karaktär vara sådan att entreprenören, allteftersom arbetet fortskrider, flyttar till ny plats. Exempel är när väg eller kanal byggs, vattenled muddras eller rörledning läggs ut. Den verksamhet som bedrivs på varje särskilt ställe utgör en del av en enda verksamhet, och denna verksamhet anses som fast driftställe om den som helhet pågår mer än tolv månader. Det saknar betydelse att arbetskraften inte befinner sig på en bestämd plats under tolv månader (kommentarerna punkt 57).

Punkt 4 - Undantag från fast driftställe

Artikel 5 punkt 4 har ändrats vid 2017 års uppdatering av modellavtalet. De ändringar som har införts i punkt 4 och i de tillhörande kommentarerna är framtida och ska inte påverka tolkningen av punkt 4 i tidigare ingångna skatteavtal baserade på modellavtalet 2014 eller föregående modellavtal (punkt 4 i kommentarerna till artikel 5).

En del stater anser att vissa av aktiviteterna i punkt 4 i sig självt är förberedande eller biträdande och för att öka förutsebarheten för skattemyndigheter och skattebetalare finns en alternativ version av punkt 4 i kommentarerna punkt 78. Denna alternativa version kan användas när stater anser att dessa aktiviteter inte bör omfattas av villkoret att de är av förberedande eller biträdande karaktär. Sverige anser att en stat kan inkludera punkt 4 i dess alternativa lydelse utan att det är nödvändigt att inkludera artikel 5 punkt 4.1. i ett skatteavtal (kommentarerna punkt 78 och 184).

I punkt 4 anges en rad verksamheter som utgör undantag från huvudregeln. Gemensamt för dessa är att fast driftställe inte föreligger även om dessa verksamheter bedrivs från en stadigvarande plats för affärsverksamhet. Undantaget förutsätter dock att aktiviteterna har en förberedande eller biträdande karaktär. I OECD:s kommentarer till artikel 5 punkterna 58-78 beskrivs vad som anses som verksamhet av förberedande och biträdande art. Exempel på sådan verksamhet är

• lagerhållning och visningar
• informationsinhämtning
• inköp
• reklamverksamhet.

Punkt 4 förhindrar att en stat beskattar ett företag hemmahörande i en annan stat om verksamheten i landet endast är av förberedande eller biträdande karaktär. Punkten 4.1. kompletterar denna punkt genom att tillförsäkra att bedömningen av om aktiviteterna som utförs vid den stadigvarande platsen är av förberedande eller biträdande karaktär ska ta hänsyn till andra aktiviteter som utgör komplementerande funktioner i en sammanhängande affärsverksamhet och som samma företag eller andra företag som är närstående (”closely related”) utför i samma land (se nedan avseende punkten 4.1 och definitionen av ”closely related”).

Det avgörande i bedömningen är om verksamheten i sig själv är en väsentlig och betydande del av företagets hela verksamhet. Verksamheten vid ett ”management office” anses i allmänhet som så väsentlig och betydande att ett fast driftställe uppkommer.

Eftersom en förberedande aktivitet föregår en annan aktivitet kommer den oftast att utföras under en relativt kort tidsperiod. Hur länge beror på företagets typ av kärnverksamhet. Detta är dock inte alltid fallet då det finns situationer när aktiviteter utförs på en given plats under en betydande tidsperiod i syfte att förbereda för aktiviteter som sedan sker på en annan plats. Till exempel när ett byggnadsföretag utbildar sina anställda på en plats för att dessa anställda sedan ska skickas iväg och jobba på en andra platser i andra länder. Då utgör utbildningen på den första platsen en förberedande aktivitet för företaget (kommentarerna punkt 60).

En aktivitet som kan vara av biträdande art är i allmänhet en aktivitet som utförs för att stödja utan att vara del av den väsentliga och kännetäcknande verksamheten i företaget som helhet. En aktivitet som för sitt utförande kräver tillgång till en betydande andel av företagets tillgångar eller anställda kan sannolikt inte anses vara av biträdande art (kommentarerna punkt 60).

Om ett företag hemmahörande i staten R innehar ett mycket stort lager i staten S med ett betydande antal anställda i syfte att lagra och leverera varor som företaget äger och som säljs via internet till kunder i staten S så är undantaget i punkten 4 a) inte tillämpligt. Aktiviteterna (lagring och leverans) som utförs via lagret utgör då en nödvändig del i företagets försäljnings-/distributions­verksamhet. Aktiviteterna är i detta fall inte av förberedande eller biträdande karaktär (kommentarerna punkt 62).

Ett frihamnslager med särskild utrustning som till exempel en exportör av frukt innehar i en annan stat uteslutande i syfte att lagra frukt i en kontrollerad miljö under tullklareringen i den andra staten är av förberedande eller biträdande art som omfattas av punkten 4 a) (kommentarerna punkt 63).

Aktiviteterna som avses i a-e är sådana som utförs för det egna företaget. För att undantagen i punkten 4 ska vara tillämpliga krävs att den förberedande eller biträdande verksamheten enbart avser det egna företagets verksamhet. Om tjänster även tillhandahålls andra företag uppkommer fast driftställe när övriga villkor också är uppfyllda. Om företaget exempelvis har ett kontor för att göra reklam för egna produkter eller tjänster och även gör detta från platsen å andra företags vägnar kan kontoret utgöra ett fast driftställe för företaget som innehar kontoret (kommentarerna punkt 61).

För att undantagen i punkt 4 ska vara tillämpliga ska verksamheten uteslutande vara av förberedande eller biträdande karaktär. En plats för affärsverksamhet som används både för verksamhet av förberedande eller biträdande karaktär och för kärnverksamhet kan därför inte bli undantagen (punkt 77).

Punkt 4.1. Fragmenterad affärsverksamhet

Artikel 5 punkt 4.1 har tillkommit vid 2017 års uppdatering av modellavtalet. De ändringar som har införts i punkt 4.1 och i tillhörande kommentarer är framtida och ska inte påverka tolkningen av punkten 4 i dess tidigare lydelse.

Sverige har förbehållit sig rätten att inte inkludera punkt 4.1 i skatteavtal (kommentarerna punkt 212).

Syftet med punkt 4.1. är att förhindra att företag eller en grupp av närstående företag (”closely related enterprises”) delar upp en sammanhängande affärsverksamhet i flera mindre delar för att omfattas av undantagen i punkt 4 avseende förberedande eller biträdande verksamhet.

Punkten 4.1 innebär att undantagen i punkten 4 inte är tillämpliga för en stadigvarande plats som annars skulle utgöra ett fast driftställe om aktiviteterna som utförs inom landet av företaget ifråga och andra närstående företag utgör kompletterande funktioner i en sammanhängande affärsverksamhet. För att punkten 4.1. ska vara tillämplig måste åtminstone en av platserna där sådana aktiviteter utförs utgöra ett fast driftställe eller så måste kombinationen av aktiviteterna gå utöver vad som endast är förberedande eller biträdande (kommentarerna p. 79).

Punkt 5 - Beroende representant eller agent

Artikel 5 punkt 5 har ändrats vid 2017 års uppdatering av modellavtalet. De ändringar av punkt 5 och de tillhörande kommentarerna som har införts är framtida och ska inte påverka tolkningen av punkten 5 i dess tidigare lydelse.

Sverige har förbehållit sig rätten att använda den tidigare lydelsen av artikel 5 punkt 5, dvs. den version som inkluderades i modellavtalet omedelbart före 2017 års uppdatering av modellavtalet (kommentarerna punkt 213).

Av artikel 5 punkt 5 framgår att en beroende representant kan medföra att fast driftställe uppkommer, se även OECD:s kommentarer till artikel 5 punkterna 82-101.

För att punkten 5 ska vara tillämplig måste en person som agerar i en stat för ett företags räkning:

• regelmässigt ingå avtal, eller
• regelmässigt ha en ledande roll i samband med att avtal ingås när avtal rutinmässigt sluts utan materiella ändringar från företagets sida.

Avtalen måste:

• ingås i företagets namn eller
• avse överföring av äganderätten till egendom som tillhör företaget, eller
• avse upplåtandet av rätt att använda egendom som företaget äger eller egendom som företaget har rätt att nyttja eller
• avse tillhandahållande av tjänster från företaget.

Artikel 5 punkten 5 är inte tillämplig om personen är en sådan oberoende agent som omfattas av punkten 6 eller om aktiviterna som utförs endast är sådana som enligt punkten 4 inte utgör ett fast driftställe trots att de utförs från en stadigvarande plats.

Punkt 6 - Oberoende representant

Artikel 5 punkt 6 har ändrats vid 2017 års uppdatering av modellavtalet. De ändringar som har införts i punkt 6 och tillhörande kommentarer är framtida och ska inte påverka tolkningen av punkten 6 i dess tidigare lydelse eller sen tidigare ingångna skatteavtal baserade på tidigare års modellavtal (kommentarerna punkt 4).

Sverige har förbehållit sig rätten att använda den tidigare lydelsen av artikel 5 punkt 6, dvs. den version som inkluderades i modellavtalet omedelbart före 2017 års uppdatering av modellavtalet (kommentarerna punkt 214).

När en person i en avtalsslutande stat bedriver verksamhet som en oberoende representant och agerar för ett företag i en annan avtalsslutande stats räkning i sin vanliga verksamhet ses personen som en oberoende agent. En sådan person som uteslutande eller nästan uteslutande agerar för ett eller flera närstående företags räkning ska dock inte ses som en oberoende agent, artikel 5 punkt 6. (OECD:s kommentarer punkterna 102-114.)

Punkt 7 – Dotterbolag

Förekomsten av ett dotterbolag i en stat ska inte i sig medföra att ett fast driftställe uppkommer för ett moderbolag beläget i en annan stat, artikel 5 punkt 7.

Punkt 8 – Närstående företag

Punkten 8 förklarar begreppet ”closely related to an enterprise” i den betydelse det har i artikel 5 (särskilt p. 4.1 och 6). Begreppet är inte detsamma som ”associated enterprises” som används i artikel 9 (kommentarerna punkterna 119-121). Sverige har förbehållit sig rätten att inte inkludera punkt 8 i skatteavtal (kommentarerna punkt 216).

Coronakrisens inverkan på förekomsten av fast driftställe

OECD sekretariatet publicerade med anledning av coronapandemin vägledning. Vägledningen berörde bl.a. hur pandemin påverkade förekomsten av ett fast driftställe enligt skatteavtal. Du kan läsa mer om det i föregående års rättsliga vägledning.

­

­

­

­­