OBS: Detta är utgåva 2024.3. Visa senaste utgåvan.

Vissa bränslen är undantagna från skatteplikt avseende energiskatt och koldioxidskatt samt svavelskatt.

Undantag från skatteplikt för energiskatt och koldioxidskatt

Vissa bränslen är undantagna från skatteplikt avseende energiskatt och koldioxidskatt (2 kap. 11 § 1–3 LSE). Det finns även vissa situationer där bränslet undantas från skatteplikt avseende energiskatt och koldioxidskatt (2 kap. 12–17 §§ LSE).

Bränslen enligt KN-nr 4401 och 4402

Energiskatt och koldioxidskatt ska inte betalas för bränslen enligt KN-nr 4401 och 4402 (2 kap. 11 § 1 LSE).

KN-nr 4401 omfattar

  • brännved i form av stockar, kubbar, kvistar, risknippen eller dylikt
  • trä i form av flis eller spån
  • sågspån och annat träavfall, även agglomererat till vedträn, briketter, pelletar eller liknande form.

KN-nr 4402 omfattar träkol, inklusive kol av nötter eller nötskal, även agglomererat.

Bränslen enligt KN-nr 2705

Energiskatt och koldioxidskatt ska inte betalas för bränslen enligt KN-nr 2705, som uppkommit vid en process som avses i 6 a kap. 1 § 1 eller i 11 kap. 9 § 2 LSE, när dessa är avsedda att förbrukas, säljs eller förbrukas som bränsle för uppvärmning (2 kap. 11 § 2 LSE).

KN-nr 2705 omfattar bl.a. masugnsgas, koksugnsgas och liknande gaser som framställs från kol.

De processer som avses i 6 a kap. 1 § 1 LSE är bl.a. metallurgiska processer.

De processer som avses i 11 kap. 9 § 2 LSE är kemisk reduktion och elektrolytiska processer.

Småförpackningar

Energiskatt och koldioxidskatt ska inte betalas för bränsle som tillhandahålls i en särskild förpackning om högst en liter (2 kap. 11 § 3 LSE).

Bränsleprodukter som säljs i småförpackningar har ett betydligt högre pris än produkter som säljs i större kvantiteter. Det kan därför antas att de är avsedda för skattefri användning, d.v.s. för andra ändamål än som motorbränslen eller för uppvärmning. En generell skattefrihet har därför inte ansetts strida mot unionsrätten (prop. 1994/95:54 s. 98).

Exempel på produkter som brukar säljas i småförpackningar är lysfotogen, tvättbensin, bränsleadditiv och tändvätskor på petroleumbas.

Införsel till Sverige i vissa fall

Energiskatt och koldioxidskatt ska enligt 2 kap. 12 § första stycket LSE, inte betalas för bränsle som avses i 1 kap. 3 a § LSE som förs in till Sverige

  1. under sådana omständigheter att förutsättningar skulle finnas att medge återbetalning av skatten enligt 9 kap. 1 § LSE, d.v.s. vid förvärv av diplomater m.fl.
  2. i normal bränsletank på motordrivet fordon eller till fordonet kopplad släpvagn, fartyg eller luftfartyg som används yrkesmässigt om bränslet är avsett att användas i motor på fordonet, släpvagnen, fartyget eller luftfartyget under transporten
  3. av en enskild person som har förvärvat bränslet i ett annat EU-land och som själv transporterar bränslet hit, om bränslet är avsett för dennes eller dennes familjs personliga bruk.

Undantaget från skatteplikt för personligt bruk i 2 kap. 12 § första stycket 3 LSE gäller, enligt 2 kap. 12 § andra stycket LSE, inte

  1. motorbränsle som förs in till Sverige på annat sätt än i fordonstank, bränsletank på fartyg eller luftfartyg eller i reservdunk som rymmer högst 10 liter
  2. bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 LSE och som
    1. är avsett att förbrukas för uppvärmning här i landet, och
    2. förs in hit på annat sätt än i tankfordon som används vid yrkesmässig handel med sådant bränsle.

Bestämmelserna i 2 kap. 12 § LSE motsvarar de bestämmelser som tidigare fanns i 4 kap. 1 a § LSE. Bestämmelserna är nu formulerade som ett undantag från skatteplikt medan de tidigare var formulerade som ett undantag från skattskyldighet (jfr prop. 2021/22:61 s. 455).

I förarbetena uttalas följande avseende bestämmelserna i dåvarande 4 kap. 1 a § andra stycket 2 LSE:

Genom hänvisningen till 2 kap. 1 § första stycket 3 klargörs vilka uppvärmningsbränslen som omfattas av den skattskyldighet som följer av punkten. Det är bränslen med KN-nr 2710 19 21, 2710 19 25, 2710 19 41–2710 19 49 eller 2710 19 61–2710 19 69, dvs. eldningsolja, dieselbrännolja, fotogen m.m. För beskattning föreskrivs vidare att bränslet förs in till Sverige på annat sätt än med tankfordon som används vid yrkesmässig handel med bränslet, dvs. med ett ovanligt transportsätt. EG-domstolen anför i sitt avgörande den 15 november 2007 (mål C-330/05, det s.k. fallet Granberg) att transport av eldningsolja som en enskild person inte ombesörjer med hjälp av tankfordon, utan med en skåpbil, ska anses utgöra ett ovanligt transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3 i cirkulationsdirektivet. Att oljan förvarades i IBC-behållare föranledde inte domstolen att göra någon annan bedömning. Motsatsvis följer att skattefri införsel av de aktuella bränslena endast kommer i fråga i de fall införseln sker med tankfordon som används vid yrkesmässig handel med bränslet, dvs. med ett tankfordon med fasta tankar. Detta gäller även om ett annat transportsätt i och för sig rent allmänt skulle vara godkänt för bränsletransport (prop. 2008/09:48 s. 52–53).

Rättsfall: Granbergmålet – beskattning av bränsle som förts in till Sverige med ett ovanligt transportsätt

Efter avgörandet av EU-domstolen i det s.k. Granbergmålet framkom att de svenska bestämmelserna om beskattning av bränsle som förs in till Sverige av en enskild person för dennes personliga bruk behövde ses över. Denna översyn resulterade i en ändring av dåvarande bestämmelser i 4 kap. 1 a § LSE. Dessa bestämmelser motsvaras numera av bestämmelserna i 2 kap. 12 § LSE.

Det s.k. Granbergmålet avsåg den situationen att eldningsolja förvärvats i ett annat EU-land av en enskild person som själv medförde eldningsoljan till Sverige för att använda för eget bruk. I domen har EU-domstolen bl.a. slagit fast att artikel 9.3 i cirkulationsdirektivet (92/12/EEG) inte medför någon möjlighet att generellt föreskriva att punktskatt ska tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker i fall där en enskild person förvärvat eldningsolja för eget bruk i en annan medlemsstat och själv har transporterat den till den medlemsstat där förbrukningen sker, oavsett på vilket sätt transporten sker. Av domen framgår att det är möjligt att föreskriva att punktskatt ska tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker endast under förutsättning att vissa villkor är uppfyllda. Som förutsättning för att punktskatt ska kunna tas ut gäller att transporten sker med ovanliga transportsätt (C-330/05, Granberg).

Normal bränsletank

I förarbetena uttalas följande angående vad som avses med normal bränsletank:

  • tankar som av tillverkaren är fast monterade på alla motordrivna fordon av samma typ som det aktuella fordonet och vars fasta installation gör det möjligt att använda bränslet direkt, såväl för framdrivning och, i tillämpliga fall, för drift av kylsystem och övriga system, och
  • tankar som av tillverkaren är fast monterade på alla specialcontainrar av samma typ som den aktuella containern och vars fasta installation gör det möjligt att använda bränslet direkt för att under transporten driva kylsystem och övriga system som specialcontainrar är utrustade med.

I direktivet har vissa uttalanden gjorts om vad som ska avses med begreppen bränsletank respektive specialcontainrar.

Med normala bränsletankar avses:

Gastankar som är installerade på motordrivna fordon och avsedda för direkt användning av gas som bränsle och tankar anslutna till andra system som fordonet kan utrustas med ska också enligt artikeln anses som normala bränsletankar.

Specialcontainrar definieras i artikeln som containrar som är försedda med en särskilt utformad anordning för kylsystem, syrsättningssystem, system för termisk isolering eller andra system.

En lastkombination kan antingen bestå av en lastbil med släpvagn eller av en dragbil med påhängsvagn. Enligt de begrepp som används i svensk lagstiftning är i det sistnämnda fallet endast dragbilen ett motorfordon, medan påhängsvagnen rubriceras som släpvagn. Avsikten med EG:s regel torde dock vara att skatt vid införsel inte ska tas ut för något bränsle som driver fordonskombinationen eller förser t.ex. ett kylsystem med bränsle under transporten. I vad mån kylsystemet är placerat på själva last- eller dragbilen eller släpvagnen bör för regelns tillämpning sakna betydelse. Skattefriheten vid införsel bör därför gälla såväl bränsle i bränsletank på motordrivet fordon som bränsle i en tank på släpvagn som är kopplad till fordonet. En förutsättning är dock att tanken är fast monterad av tillverkaren och förekommer som sedvanlig utrustning på samtliga motordrivna fordon, släpvagnar eller containrar av samma slag. Det kan alltså inte bli aktuellt att med stöd av den aktuella bestämmelsen tillämpa skattefrihet för bränsle som i fristående fat eller dylikt transporterats in i Sverige på en släpvagn eller i tankar som särskilt monterats på fordonet för att möjliggöra transport av större bränslekvantitet än som ryms i fordonskombinationens eller containerns sedvanliga bränsletankar (prop. 1994/95:213 s. 55 f. jämförd med prop. 2021/22:61 s. 455).

Den definition av normala bränsletankar som redogörs för i prop. 1994/95:213 avser definitionen i direktiv 92/81/EEG (genom ändringsdirektiv 94/74/EG). Direktiv 92/81/EEG har ersatts av energiskattedirektivet (2003/96/EG). I detta direktiv infördes en definition av standardtankar, vilken har motsvarande innebörd som normala bränsletankar enligt direktiv 92/81/EEG.

Rättsfall: Begreppet standardtankar

Enligt EU-domstolen ska dock begreppet standardtankar tolkas så att det inte utesluter bränsletankar som är fast monterade i fordon i yrkestrafik och som direkt förser dessa fordon med bränsle, när dessa bränsletankar har installerats av en annan person än tillverkaren, om dessa bränsletankar möjliggör en direktanvändning av bränslet, både för att driva fordonet och för att i förekommande fall under transport driva kylsystem och andra system (C-152/13, Holger Forstmann Transporte).

Bränsle som blivit fullständigt förstört eller oåterkalleligen gått förlorat

I LSE finns bestämmelser om undantag från skatteplikt i vissa fall när bränsle blivit fullständigt förstört eller oåterkalleligen gått förlorat.

Bestämmelserna grundar sig på artiklarna 6.5, 6.6 och 6.9 samt artikel 45 i punktskattedirektivet.

Bränsle som förstörts eller förlorats under ett uppskovsförfarande

Energiskatt och koldioxidskatt ska inte betalas för bränsle som avses i 1 kap. 3 a § LSE och som under ett uppskovsförfarande, på grund av oförutsedda händelser eller force majeure, blivit fullständigt förstört eller oåterkalleligen gått förlorat och därigenom blivit oanvändbart som punktskattepliktigt bränsle (2 kap. 13 § LSE).

Nytt: 2024-06-11

I punktskattedirektivet står det ”oförutsebara omständigheter” istället för ”oförutsedda händelser”. Någon skillnad kan inte antas vara avsedd (jfr t.ex. prop. 2000/01:118 s. 141 och s. 250 och prop. 2009/10:40 s. 190 jämförd med s. 170).

Rättsfall: EU-domstolen har tolkat begreppet ”oförutsebara omständigheter”

EU-domstolen har i dom den 18 april 2024 (C-509/22, Girelli Alcool) tolkat begreppet ”oförutsebara omständigheter” i artikel 7.4 i direktiv 2008/118/EG (motsvarande artikel 6.5 i punktskattedirektivet).

Enligt EU-domstolen ska begreppet ”oförutsebara omständigheter” i den bestämmelsen, i likhet med begreppet ”force majeure”, förstås så att det syftar på onormala och oförutsebara omständigheter utan samband med den som åberopar begreppet, vars följder inte skulle ha kunnat undvikas, trots iakttagandet av all vederbörlig omsorg.

Enligt EU-domstolen kräver ett erkännande av att det föreligger ”oförutsebara omständigheter” dels att den omständigheten att de punktskattepliktiga varorna blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade beror på onormala och oförutsebara omständigheter utan samband med den berörda aktören, vilket är uteslutet om nämnda omständigheter faller inom aktörens ansvarsområde, dels att den berörda aktören har iakttagit den omsorg som normalt krävs inom den aktuella verksamheten för att skydda sig mot följderna av en sådan händelse.

I det aktuella fallet hade en punktskattepliktig flytande vara oåterkalleligen gått förlorad på grund av ett läckage, som i sin tur orsakats av att en anställd glömt att stänga ventilen i en tank efter att nämnda vara överförts till den. EU-domstolen uttalade att detta inte kunde anses utgöra en onormal omständighet eller en omständighet utan samband med den berörda aktören, vars verksamhet bestod i denaturering av etylalkohol. En sådan förlust måste tvärtom anses falla inom den berörda aktörens ansvarsområde och anses bero på att denna underlåtit att visa den omsorg som normalt krävs inom den aktuella verksamheten, vilket innebar att varken det objektiva eller det subjektiva rekvisitet för begreppet ”oförutsebara omständigheter” under sådana omständigheter var uppfyllt (p. 60).

EU-domstolen har tidigare tolkat begreppet ”force majeure”

I C-509/22, Girelli Alcool, hänvisas till ett tidigare avgörande, C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône (SPMR), i vilket EU-domstolen tolkat begreppet ”force majeure” i artikel 14.1 i direktiv 92/12/EEG (motsvarande artikel 6.5 i punktskattedirektivet).

Enligt EU-domstolen avser begreppet ”force majeure” onormala och oförutsebara omständigheter, utanför den godkända upplagshavarens kontroll, vars följder, trots iakttagandet av all vederbörlig omsorg, inte hade kunnat undvikas av denna. Villkoret enligt vilket omständigheterna kring sådana förluster ska vara utanför den godkända upplagshavarens kontroll, begränsar sig inte till omständigheter utanför dennas kontroll i materiell eller fysisk mening, utan åsyftar också omständigheter som objektivt förefaller undgå den godkända upplagshavarens kontroll eller befinna sig utanför dennas ansvarsområde.

I det aktuella fallet var det fråga om en oljeledning, genom vilken olja transporterades under punktskatteuppskov, som läckt och därefter brustit (p. 14). Det hävdades att läckorna som skadat den berörda oljeledningen berodde på ett frätnings- och sprickbildningsfenomen som var okänt vid den aktuella tidpunkten och följaktligen inte kunde ha upptäckts med någon då tillgänglig teknisk utrustning (p. 34).

EU-domstolen uttalade att även om en anläggnings tekniska brister i princip omfattas av dess användares ansvar kan det inte uteslutas att det aktuella frätningsfenomenet kan anses utgöra force majeure såvitt dess uppkomst inte på något sätt hade kunnat förutses, med beaktande av beskaffenheten av de tekniska kunskaper som fanns tillgängliga vid den aktuella tidpunkten, och från den utgångspunkten stod utanför all möjlig kontroll från den godkända upplagshavarens sida. För kontroll av om dessa villkor var uppfyllda i det aktuella målet hänvisades till de nationella domstolarna (p. 35). Vidare uttalade EU-domstolen att även om iakttagandet av tekniska föreskrifter avseende kvaliteten, konstruktionen, underhållet och driften av en oljeledning kunde anses som ett nödvändigt villkor för att ett omsorgsfullt agerande ska anses föreligga, var detta upprätthållande inte avgörande i sig. Ett tillräckligt omsorgsfullt agerande förutsätter dessutom ett kontinuerligt aktivt agerande med inriktning på identifiering och värdering av potentiella risker, liksom förmåga att vidta lämpliga och effektiva åtgärder för att förebygga att sådana risker inträffar (p. 37).

Genom att bestämmelsen är utformad på så sätt att den omfattar bränsle när det hanteras under ett uppskovsförfarande är bestämmelsen tillämplig oavsett i vilken typ av, eller hos vilken aktör i, uppskovsförfarandet bränslet befinner sig när den skattebefriande händelsen inträffar. Därmed behövs inte separata bestämmelser för olika aktörer (prop. 2009/10:40 s. 170 och s. 190 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 455).

Den som gör gällande att bränsle fullständigt förstörts eller oåterkalleligen gått förlorat, ska enligt 2 kap. 14 § LSE på ett tillfredsställande sätt visa detta för Skatteverket om förstörelsen eller förlusten

  • har skett i Sverige, eller
  • upptäckts här och det inte går att fastställa var den skett.

Beskattat bränsle som förstörts eller förlorats under flyttning till mottagare i Sverige från ett annat EU-land

Undantaget från skatteplikt för bränsle som förstörts eller förlorats under ett uppskovsförfarande gäller, enligt 2 kap. 15 § LSE, även beskattat bränsle under flyttning från ett annat EU-land till mottagare i Sverige om bränslet flyttas

  • under förfarandet för beskattade varor, eller
  • genom distansförsäljning.

Partiella förluster till följd av bränslets beskaffenhet

I LSE finns bestämmelser om undantag från skatteplikt vid partiella förluster till följd av bränslets beskaffenhet i vissa fall.

Bestämmelserna grundar sig på artiklarna 6.7, 6.8, 6.10 och 45.2 i punktskattedirektivet.

Vad menas med partiella förluster?

Med partiella förluster menas i LSE att en del av t.ex. en flyttning i bulk gått förlorad till följd av varornas beskaffenhet. Det är inte fråga om en förlust av hela varan eller varumängden (jfr prop. 2021/22:61 s. 348 f. jämförd med s. 456).

Vad menas med förluster till följd av bränslets beskaffenhet?

För att bestämmelserna om partiella förluster ska vara tillämpliga ska det vara fråga om en förlust till följd av bränslets beskaffenhet. Ett vanligt exempel på förluster till följd av bränslets beskaffenhet är sådan avdunstning som kan förekomma när energiprodukter flyttas i bulk (jfr prop. 2021/22:61 s. 286).

Förlusten ska visas för Skatteverket

Den som gör gällande att det föreligger en partiell förlust till följd av varornas beskaffenhet ska på ett tillfredsställande sätt visa för Skatteverket att varorna gått förlorade och att förlusten uppkommit till följd av varornas beskaffenhet (jfr hänvisningen i 2 kap. 17 § LSE till 2 kap. 14 § LSE).

Förluster vid flyttningar till eller från en plats i ett annat EU-land

Vid en partiell förlust till följd av bränslets beskaffenhet ska energiskatt och koldioxidskatt, enligt 2 kap. 16 § första stycket LSE, inte betalas för det som har gått förlorat i den utsträckning förlusten understiger den gemensamma tröskeln för partiella förluster av sådant bränsle, om förlusten inträffar

  • vid en flyttning under uppskovsförfarandet till eller från en plats i ett annat EU-land,
  • vid en flyttning under förfarandet för beskattade varor, eller
  • vid en flyttning genom distansförsäljning.

Med den gemensamma tröskeln för partiella förluster av ett visst bränsle avses den gemensamma tröskel som har fastställts av Europeiska kommissionen med stöd av artikel 6.10 i punktskattedirektivet (2 kap. 16 § andra stycket LSE). Någon sådan gemensam tröskel har ännu inte fastställts. Istället ska 2 kap. 17 § första stycket LSE tillämpas på förluster vid en flyttning till eller från en plats i ett annat EU-land (jfr 2 kap. 17 § andra stycket LSE och prop. 2021/22:61 s. 348 jämförd med s. 456). Detta innebär att den som gör gällande att en partiell förlust till följd av bränslets beskaffenhet har skett ska visa det för Skatteverket på ett tillfredsställande sätt (2 kap. 17 § första stycket LSE jämförd med 2 kap. 14 § LSE).

Förluster i andra fall än flyttningar till eller från en plats i ett annat EU-land

Energiskatt och koldioxidskatt ska inte heller betalas för det som gått förlorat vid en partiell förlust till följd av bränslets beskaffenhet under uppskovsförfarandet i andra fall än vid en flyttning till eller från en plats i ett annat EU-land. I sådana fall tillämpas 2 kap. 14 § LSE (2 kap. 17 § första stycket LSE). Exempel på situationer när bestämmelsen ska tillämpas är vid förluster när flyttningen sker under uppskovsförfarandet inom Sverige eller när bränsle förvaras i ett skatteupplag (jfr prop. 2021/22:61 s. 287, s. 349 och s. 456).

Undantag från skatteplikt för svavelskatt

Samma undantag från skatteplikt för svavelskatt gäller som för undantag från skatteplikt avseende energi- och koldioxidskatt. Detta framgår av en hänvisning i 3 kap. 4 § LSE till 2 kap. 11–17 §§ LSE.

Svavelskatt tas inte ut för ett flytande eller gasformigt bränsle om dess svavelinnehåll är högst 0,05 viktprocent (3 kap. 2 § tredje stycket LSE).

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • EU-dom C-314/06 [1]
  • EU-dom C-509/22 [1]

EU-författningar

  • RÅDETS DIREKTIV (EU) 2020/262 av den 19 december 2019 om allmänna regler för punktskatt (omarbetning) [1] [2] [3] [4] [5]

Lagar & förordningar

Propositioner

  • Proposition 1994/95:54 Ny lag om skatt på energi m.m. [1]
  • Proposition 2008/09:48 Några beskattnings- och kontrollfrågor vid införsel av vissa punktskattepliktiga varor för privat bruk [1]
  • Proposition 2009/10:40 Det nya punktskattedirektivet [1]
  • Proposition 2021/22:61 Nytt punktskattedirektiv och vissa andra ändringar [1] [2] [3] [4] [5] [6] [7] [8] [9] [10] [11]
  • Regeringens proposition 1994/95:213 Ändringar av vissa förfaranderegler m.m. för punktskatter [1]