Kostnader för leasing och andra hyresavtal

Utgifter för leasingavtal

Det finns, utöver i 24 a kap. om räntekomponent i finansiella leasingavtal, inga särskilda bestämmelser i IL om avdrag för utgifter för att hyra eller leasa tillgångar. Avdragsrätten följer därmed av huvudregeln i 16 kap. 1 § IL om att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster i näringsverksamheten är avdragsgilla. Det finns två typer av leasingavtal: finansiella och operationella. Denna klassificering görs med ledning av god redovisningssed.

Det finns vidare inga särskilda bestämmelser i IL om vid vilken tidpunkt avdrag ska göras för hyra eller leasingavgift. Detta medför att avdragstidpunkten styrs av god redovisningssed i enlighet med 14 kap. 2 § IL. Vad som är god redovisningssed för det specifika företaget beror på vilken normgivning företaget följer i sin redovisning. Högsta förvaltningsdomstolen har dock i vissa avgöranden gjort en skatterättslig bedömning av avtalen, jfr det s.k. täckdikningsmålet nedan där leasetagaren inte fick göra avdrag för leasingavgiften.

Värdeminskningsavdrag

I IL finns bestämmelser om värdeminskningsavdrag för utgifter för maskiner och andra inventarier avsedda för stadigvarande bruk. Bestämmelserna innebär att den som är ägare till inventarierna och fått dem levererade också har rätt till värdeminskningsavdrag (18 kap. 7 § IL). Den ekonomiska innebörden av ett finansiellt leasingavtal är att de ekonomiska riskerna och fördelarna som är förknippade med att äga tillgången i allt väsentligt har övergått till leasetagaren. Den skattemässiga utgångspunkten är den verkliga äganderätten, vilket innebär att en tillgång som innehas genom ett finansiellt leasingavtal normalt inte kan utgöra grund för värdeminskningsavdrag hos leasetagaren, utan denna rätt finns kvar hos leasegivaren. På grund av sambandet mellan redovisning och beskattning innebär därför normgivningen att alla leasingavtal får, eller i vissa fall ska, redovisas i juridisk person som operationella, d.v.s. som hyresavtal.

Undantagsvis kan det bli aktuellt att skattemässigt göra en annan bedömning av ett leasingavtals verkliga innebörd. Skatteverket anser att en samlad bedömning av leasingavtalet kan innebära att leasegivaren inte anses utgöra ägaren till inventarierna, vilket medför att denne inte har rätt att göra skattemässiga värdeminskningsavdrag.

Rättsfall: värdeminskningsavdrag

Högsta förvaltningsdomstolen har tagit ställning till beskattningseffekterna vid leasing i ett antal domar.

• RÅ 1987 ref. 5 (klimatanläggning)
• RÅ 1987 ref. 166 (täckdikningsanläggning)
• RÅ 1989 ref. 62 I och II (sale- and leaseback av fast egendom respektive av byggnad på ofri grund)
• RÅ 1992 ref. 21 I och II (investorleasing)
• RÅ 1992 ref. 104 (leasing av patent)
• RÅ 1997 ref. 60 (uthyrning av dator till arbetstagare)
• RÅ 1998 ref. 58 I, II och III (flygplansleasing samt två fall av sale- and leaseback)

• RÅ 2001 ref. 7 (restvärdesgaranti)

Domarna grundar sig på skatterättsliga bedömningar. I flera av domarna har huvudfrågan varit om leasegivaren kunde medges avdrag för värdeminskning av inventarier, d.v.s. vad har varit leasingavtalets verkliga innebörd. I något fall har Högsta förvaltningsdomstolen i stället medgett leasetagaren avdrag (RÅ 1987 ref. 166).

Ett av de ovan angivna målen rörde ett kommanditbolag som var uthyrare av ett flygplan och frågan var om bolaget skulle anses ha innehaft planet med äganderätt och därigenom ha rätt till värdeminskningsavdrag (RÅ 1998 ref. 58 I). Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att leasetagaren utövade ”de väsentliga ägarfunktionerna med avseende på flygplanet, att avtalsparterna vid ingående av avtalen förutsatt att bolaget inte skulle komma att återta planet när denna tid gått ut och att bolaget med stor säkerhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet av engagemanget från början”. Domstolen godtog därför inte bolaget som ägare av planet och medgav inte värdeminskningsavdrag. I rättsfallen RÅ 1998 ref. 58 II och III angående sale- and leaseback av inventarier gjorde Högsta förvaltningsdomstolen en liknande bedömning.

Särskilt om operationella leasingavtal

Eftersom det inte finns några särskilda skatteregler rörande avdragstidpunkten för leasingavgifter, ska dessa behandlas vid beskattningen på samma sätt som i redovisningen. Redovisningsreglerna innebär att leasetagaren ska kostnadsföra leasingavgiften linjärt över leasingperioden, såvida inte något annat systematiskt sätt bättre återspeglar användarens ekonomiska nytta över tiden. Det gäller även om betalningarna fördelas på annat sätt. För de enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut enligt BFNAR 2006:1 finns dock något annorlunda redovisningsregler, men även dessa följs vid beskattningen.

Vid operationell leasing är det vanligt att den första leasingavgiften är förhöjd. I ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen framgår att den skattemässiga avdragsrätten för leasingavgiften följer god redovisningssed (RÅ 1994 ref. 17). Domstolen hänvisade i målet till ett då gällande uttalande från Bokföringsnämnden avseende leasing av utrustning. I uttalandet fastslogs att en hyresersättning som avser mer än ett räkenskapsår normalt ska periodiseras proportionellt över den aktuella hyrestiden (BFN U 87:7). Nyare normgivning har inte inneburit någon ändring i detta avseende, utan en första förhöjd hyra ska som huvudregel redovisas som kostnad linjärt över hela leasingperioden. I det aktuella målet var fråga om leasing av en bil och domstolen uttalade att även om bilens faktiska värde kunde antas minska väsentligt i början av avtalets löptid medförde det inte att det ekonomiska värdet i motsvarande mån snabbt reducerades. Inte heller i övrigt förelåg någon sådan särskild omständighet som skulle kunna medföra att bolagets åtgärd att i bokföringen hänföra hela den särskilda förhöjda månadsavgiften till det första året under avtalets löptid var i överensstämmelse med god redovisningssed.

Högsta förvaltningsdomstolen hade även tidigare gjort en liknande bedömning i ett mål som gällde avdrag för förskottshyra för maskiner med flerårig användningstid (RÅ 1989 ref. 82).

Särskilt om finansiella leasingavtal

Den egentliga innebörden av ett finansiellt leasingavtal kan liknas vid ett avbetalningsköp med den skillnaden att äganderättsövergången är mer oklar. Det förekommer att redovisningsreglerna för finansiell leasing används vid beräkningen av resultatet i den juridiska personens årsredovisning, trots att normgivningen ger en möjlighet att redovisa alla leasingavtal som operationella. Enligt Skatteverkets bedömning är det inte möjligt att låta redovisningsreglerna för finansiell leasing få genomslag vid beräkningen av resultatet av näringsverksamheten. Rätten till värdeminskningsavdrag tillkommer den som är verklig ägare till inventarierna, d.v.s. normalt leasegivaren.

Om ett företag i sin balansräkning under rubriken Inventarier redovisar både sådana inventarier som det äger och sådana inventarier som leasas genom finansiella leasingavtal kan rätten till räkenskapsenlig avskrivning förloras. Skatteverket anser att om företaget särredovisar de leasade tillgångarna och de avskrivningar som gjorts på dem, förlorar företaget inte rätten till räkenskapsenlig avskrivning. En sådan redovisning medför att justering av det redovisade resultatet måste göras i inkomstdeklarationen.

Räntekomponent i finansiella leasingavtal

I ett finansiellt leasingavtal finns det en räntekomponent. I och med reglerna om en generell avdragsbegränsning för ränteutgifter behöver företag som omfattas av dessa regler beräkna en räntekomponent i de finansiella leasingavtalen för beskattningsändamål. Den beräknade räntedelen av leasingavgifterna ingår i beräkningen av räntenettot vid tillämpning av bestämmelserna i 24 kap. 21-29 §§ IL om avdragsbegränsning för negativa räntenetton (24 a kap. 11-13 §§ IL). Läs om när leasingavtal skattemässigt klassificeras som finansiella och hur räntekomponenten beräknas.

Kompletterande information

• Beskattning av intäkter vid leasing och andra hyresavtal.
• Vem medges värdeminskningsavdrag för leasingobjekt som är inventarier?