Omräkning av balansposter

Fordringar och skulder i utländsk valuta

Ett företags fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta ska vid beskattningen värderas till kursen vid beskattningsårets utgång (14 kap. 8 § första stycket IL). Denna värderingsregel gäller inte för finansiella instrument som är lager och som enligt 17 kap. 20 § IL tas upp till det verkliga värdet.

Innebörden av att fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta enligt 14 kap. 8 § IL ska värderas till kursen vid beskattningsårets utgång, är att orealiserade vinster eller förluster som beror på ändrade valutakurser kommer att påverka företagets beskattningsbara resultatet.

Regeln är inte beroende av hur företaget har redovisat posterna i räkenskaperna. Oavsett om företaget har beaktat kursändringar i räkenskaperna eller inte, är det valutakurserna på balansdagen som ska tillämpas vid beskattningen.

Fordringar

Bestämmelsen i 14 kap. 8 § IL har en generell utformning och gäller alla slags fordringar i en näringsverksamhet. Ett företags fordringar kan skattemässigt vara antingen kapitaltillgångar, lagertillgångar, kundfordringar eller liknande tillgångar. Med kapitaltillgångar avses i inkomstslaget näringsverksamhet andra tillgångar än t.ex. lagertillgångar och kundfordringar (25 kap. 3 § IL).

Valutakursändringar på fordringar som är kapitaltillgångar

Frågan är om man ska beakta en valutakursförändring på en fordran som är en kapitaltillgång först när man beräknar kapitalvinsten eller kapitalförlusten vid en avyttring av fordran, eller om man ska tillämpa de särskilda reglerna i 14 kap. 8 § IL ?

Skatteverket anser att en fordran i utländsk valuta som är en kapitaltillgång, som inte har säkrats, löpande under innehavet ska värderas till kursen på balansdagen enligt 14 kap. 8 § IL. Det innebär att valutakursvinster och valutakursförluster alltid löpande under innehavet är skattepliktiga respektive avdragsgilla enligt huvudreglerna i 15 kap. 1 § IL respektive 16 kap. 1 § IL.

Om en fordran som är en kapitaltillgång har värderats till ett annat värde än anskaffningsutgiften enligt 14 kap. 8 § IL ska den justeras enligt 48 kap. 17 § IL. Om fordringen har värderats till ett högre värde än anskaffningsutgiften, ska denna ökas med mellanskillnaden. Om fordringen värderats till ett lägre värde än anskaffningsutgiften, ska denna istället minskas med mellanskillnaden.

Om en justering enligt 48 kap. 17 § IL inte görs skulle en vinst som är hänförlig till valutakursförändringen kunna bli beskattad två gånger, alternativt skulle samma förlust kunna dras av två gånger. Detta gäller oavsett om fordran kvarstår vid beskattningsårets utgång eller om den avyttras under löpande år. Det innebär att valutakursförändringar på sådana fordringar inte i något fall ska beskattas som kapitalvinst eller kapitalförlust, utan enligt de allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet.

Exempel: värdering av en kapitalfordran i utländsk valuta

Ett företag som har svenska kronor som redovisningsvaluta har en kapitalfordran på 1 000 US dollar. Den dagen företaget fick fordran var dollarkursen 8 svenska kronor. Företaget bokförde fordran till 8 000 svenska kronor. Vid beskattningsårets utgång fanns fordran kvar och dollarkursen var 9 svenska kronor. Vid beskattningsårets utgång bokförde man fordran till 9 000 svenska kronor. Kursvinsten på 1 000 svenska kronor bokförs och ska tas upp till beskattning. Anskaffningsutgiften för fordran ska ökas med mellanskillnaden (1 000) och blir då 9 000 svenska kronor (48 kap. 17 § IL).

Tre månader senare, när företaget får betalt för fordran med 1 000 dollar, är dollarkursen 8,50 svenska kronor. Skillnaden mellan det som företaget faktiskt får för sin fordran (8 500 svenska kronor) och värdet i redovisningen (9 000 svenska kronor) är en valutakursförlust på 500 kronor. Valutakursförlusten bokförs som en kostnad och är avdragsgill skattemässigt.

Kursförändringar på en fordran i en intressegemenskap

En kapitalförlust på en fordran som uppkommit mellan två företag i intressegemenskap är inte avdragsgill enligt 25 a kap. 19 § IL. Skatteverket anser att valutakursförändringar på en sådan fordran är skattepliktiga respektive avdragsgilla eftersom beskattning sker enligt de allmänna näringsreglerna i 14 kap. 8 § IL och därmed omfattas inte valutakursförändringarna av avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § IL. Om en avyttring av en sådan fordran även innebär en kapitalförlust på den nominella fordran kommer förlusten till den delen däremot inte att vara avdragsgill på grund av 25 a kap. 19 § IL.

Vad är säkringsredovisning?

Det förekommer ofta att ett företag skyddar sig mot värdeförändringar på bl.a. tillgångar och skulder som beror på ändrade valutakurser, räntor m.m., genom att ta en motsatt position i ett finansiellt instrument (säkringsinstrument). Tanken är att en värdeförändring på den tillgång, skuld eller kassaflöde som ska skyddas (den säkrade posten) ska motsvaras av en lika stor motsatt värdeförändring på säkringsinstrumentet. Förändringen i värde på de två posterna kommer därmed att ta ut varandra.

Utgångspunkten för säkringsredovisning är att redovisningen ska återspegla innebörden av transaktionen på ett rättvisande sätt. För att uppnå detta är det nödvändigt att säkringsinstrumentet och den säkrade posten värderas enligt samma principer så att det redovisade nettoresultatet inte påverkas.

Valutasäkring

Det finns en säkringsbestämmelse i 14 kap. 8 § första stycket IL. Den innebär att om det finns ett terminskontrakt eller någon annan liknande valutasäkringsåtgärd för fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta, så ska den säkrade posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen. Det gäller om följande två förutsättningar är uppfyllda:

• Samma värde används i räkenskaperna.
• Värderingen står i överensstämmelse med god redovisningssed.

Säkringsbestämmelsen är en särskild skatteregel som är kopplad till redovisningen i räkenskaperna. Det innebär att säkringsredovisningen ska användas vid beskattningen, om företaget också har gjort det i räkenskaperna.

Det finns i 14 kap. 8 § andra stycket IL en undantagsregel för lager av finansiella instrument. Om den säkrade posten är ett sådant lager som tas upp till anskaffningsvärdet enligt 17 kap. 20 § IL, behöver samma värde inte användas i räkenskaperna för att säkringsbestämmelsen ska tillämpas.

Beskattning av säkringsredovisning

Det finns ingen heltäckande skattemässig reglering av säkringsredovisning i IL. Däremot finns det bestämmelser i två fall – dels 14 kap. 8 § IL om valutasäkring, dels 17 kap. 20 a § IL som handlar om säkringsinstrument som ingår i lager av finansiella instrument. Eftersom det saknas en heltäckande reglering kommer den skattemässiga bedömningen även att styras av andra bestämmelser i IL.

Syftet med säkringsbestämmelsen i 14 kap. 8 § IL är att företag inte ska beskattas för orealiserade kursvinster i utländsk valuta, eller få avdrag för orealiserade kursförluster på fordringar m.m., om det föreligger en valutasäkringsåtgärd. Bestämmelsen anger uttryckligen att ett terminskontrakt kan vara en valutasäkringsåtgärd, d.v.s. ett säkringsinstrument. Frågan är om bestämmelsen samtidigt innebär en reglering av hur säkringsinstrumentet ska beskattas.

Utgångspunkten för värderingsregeln i 14 kap. 8 § IL är att det finns en post i utländsk valuta, t.ex. en fordran, vid beskattningsårets utgång. Utgångspunkten för säkringsbestämmelsen är densamma, d.v.s. det ska vid utgången av beskattningsåret finnas en valutasäkring med två poster i utländsk valuta, t.ex. en fordran och ett terminskontrakt. Däremot reglerar säkringsbestämmelsen inte beskattningen av de två posterna i övrigt, framför allt inte hur och när beskattningen av en vinst eller förlust vid en avyttring ska ske. Detta avgörs av om fordran respektive terminskontraktet utgör en lagertillgång eller kapitaltillgång. Läs om beskattning av värdepapper hos en juridisk person.

Exempel: säkring genom valutaterminer

Ett företag har i sina räkenskaper redovisat dels fordringar i utländsk valuta dels valutaterminer som säkrar posten fordringar. Fordringarna ingår inte i handel med värdepapper och utgör skattemässigt kapitaltillgångar. Löptiden för fordringarna och valutaterminerna sammanfaller. Företaget har i räkenskaperna tillämpat säkringsredovisning på så sätt att den säkrade posten (fordringar) och säkringsinstrumentet (valutaterminer) båda värderats till anskaffningsvärdet vilket innebär att det redovisade nettoresultatet inte påverkas av orealiserade förändringar av valutakurserna.

Redovisningen är upprättad i enlighet med god redovisningssed. Frågan är hur företaget ska behandla fordringarna och terminerna i inkomstdeklarationen?

När ska kapitalvinster och kapitalförluster beskattas?

Vinster och förluster på fordringarna och terminerna utgör i detta fall skatterättsligt kapitalvinster och kapitalförluster (25 kap. 3 och 4 §§ IL). Värderingsreglerna i 17 kap. 19-21 §§ IL om lager av finansiella instrument är därför inte tillämpliga.

Kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras. Kapitalförluster dras av som kostnad först det beskattningsår när förlusten är definitiv (44 kap. 26 § IL). För terminer gäller att intäkt tas upp det år då avtalet fullföljs eller upphör att gälla (44 kap. 30 § IL). Det innebär att orealiserade värdeförändringar inte ska påverka det skattemässiga resultatet.

Värderingsregeln

Enligt 14 kap. 8 § IL ska fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta, som inte tas upp till verkligt värde enligt 17 kap. 20 § IL, värderas till kursen vid beskattningsårets utgång (värderingsregeln). Bestämmelsen är även tillämplig på poster som är lager om dessa tas upp till anskaffningsvärdet. Terminer omfattas inte av lagrummet. Värderingsregeln innebär att orealiserade värdeförändringar till följd av ändrade valutakurser ska påverka den beskattningsbara inkomsten. Bestämmelsen i 14 kap. 8 § IL har en generell utformning. Oavsett om en fordran klassificeras som kapitaltillgång, lagertillgång eller kundfordran omfattas den av värderingsregeln.

Säkringsbestämmelsen

Vidare framgår det av 14 kap. 8 § IL att om det finns ett terminskontrakt eller någon annan liknande valutasäkringsåtgärd för en sådan post som omfattas av värderingsregeln, ska posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen (säkringsbestämmelsen). En förutsättning för att säkringsbestämmelsen ska tillämpas är att samma värde används i räkenskaperna och att värderingen är förenlig med god redovisningssed.

Säkringsbestämmelsen är en särskild skatteregel som är kopplad till redovisningen. Om övriga kriterier är uppfyllda innebär bestämmelsen att värdering enligt en säkringsredovisning ska användas vid beskattningen om den har används i räkenskaperna.

Enligt förutsättningarna i frågan har företaget i räkenskaperna tillämpat säkringsredovisning och den redovisningen är förenlig med god redovisningssed. Det innebär att företagets redovisning i räkenskaperna till anskaffningsvärdet ska ligga till grund för beskattning vad gäller fordringarna. Eftersom företaget inte gjort någon omvärdering av terminerna i räkenskaperna behöver inte några skattemässiga justeringar i förhållande till redovisningen i räkenskaperna överhuvudtaget göras i inkomstdeklarationen.

Exempel: andra beskattningsregler som är tillämpliga vid en säkringsituation

För flertalet företag utgör säkringsinstrument inte skattemässigt lager. För att ett säkringsinstrument skattemässigt ska vara lager krävs att företaget bedriver handel med värdepapper. Om ett industriföretag, som inte bedriver handel med värdepapper, terminssäkrar ett framtida kassaflöde, utgör terminen skattemässigt inte en lagertillgång och reglerna i 17 kap. IL om lager av finansiella instrument blir inte tillämpliga.

Beskattning sker i stället enligt kapitalreglerna, oavsett om terminen värderas till det verkliga värdet eller till något annat värde i räkenskaperna. En beskattning enligt kapitalreglerna innebär att en orealiserad vinst eller en orealiserad förlust på ett terminskontrakt inte kommer att påverka det skattepliktiga resultatet. Resultatet kommer att påverkas av den kapitalvinst eller kapitalförlust som uppkommer när terminskontraktet löper ut (44 kap. 2 och 30 §§ IL).

Valutasäkring av framtida kassaflöden m.m.

Vid säkringsredovisning i företag förekommer det att valutasäkring omfattar framtida kassaflöden, men även icke-monetära poster såsom aktier och fastigheter. Frågan är om sådana poster också omfattas av värderingsregeln i 14 kap. 8 § första stycket IL, och därmed även av säkringsbestämmelsen i samma paragraf?

Värderingsregeln innebär att fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta ska värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Andra poster, som aktier och fastigheter, ligger därför utanför regelns tillämpningsområde. Detsamma gäller för framtida kassaflöden. I den mån de framtida beräknade flödena motsvaras av fordringar, skulder eller avsättningar, ska värderingsregeln tillämpas.

Posten som säkrar en tillgång eller ett kassaflöde

En annan sak är att den post som säkrar en tillgång (t.ex. en fastighet eller aktier) eller ett framtida kassaflöde kan utgöra en tillgång eller skuld i utländsk valuta, vilket innebär att bestämmelserna i 14 kap. 8 § IL ska tillämpas. I och med att en post omfattas av värderingsregeln ska även säkringsbestämmelsen tillämpas, om det föreligger en säkringsredovisning enligt god redovisningssed. I en säkringssituation kan säkringen under vissa förutsättningar helt eller delvis vara ömsesidig. Det innebär att om en utländsk fastighet säkras med ett lån i den utländska valutan, så är också lånet säkrat av den utländska fastigheten. Lånet ska värderas enligt bestämmelserna i 14 kap. 8 § IL och man ska ta hänsyn till att lånet är säkrat av fastigheten.

Valutaderivat som inte är säkringsinstrument

Valutaderivat nämns särskilt i säkringsbestämmelsen. Frågan är om ett valutaderivat som inte är ett säkringsinstrument kan anses ingå bland de poster som anges i värderingsregeln, d.v.s. om även ett sådant derivat ska värderas till kursen vid beskattningsårets utgång.

Skatteverket anser att den typ av finansiella instrument som valutaderivat utgör inte kan anses utgöra sådana fordringar eller skulder i utländsk valuta som omfattas av bestämmelsen i 14 kap. 8 § IL. Valutaderivat får därför anses ligga utanför tillämpningsområdet för värderingsregeln, och kan inte heller utgöra den säkrade posten enligt säkringsbestämmelsen.

Säkringsinstrument enligt säkringsbestämmelsen

Säkringsbestämmelsen i 14 kap. 8 § IL talar om ”terminskontrakt eller någon annan liknande valutasäkringsåtgärd”. Innebär det att säkringsinstrumentet måste vara ett valutaderivat?

Säkringsinstrumentet beskrivs som ”terminen”, men såväl lagtexten som förarbeten talar för att säkringsinstrumentet inte behöver vara ett valutaderivat (prop. 2003/04:28 s. 25).