Vouchrar

Vad är en voucher?

En voucher är ett instrument som det finns en skyldighet att godta som ersättning, helt eller delvis, för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Varorna, tjänsterna eller de potentiella leverantörernas eller tillhandahållarnas identitet måste anges antingen på instrumentet eller i tillhörande dokumentation. Även villkoren för användning av instrumentet ska framgå (2 kap. 26 § ML, jfr artikel 30a.1 i mervärdes­skatte­direktivet).

En voucher är ett värdebevis på att betalning redan har gjorts för en kommande konsumtion av varor eller tjänster. Oftast har vouchern ett nominellt värde men i vissa fall kan ett sådant värde saknas. Om det saknas ett nominellt värde kan det i stället på vouchern anges t.ex. en särskild vara eller tjänst som vouchern gäller som ersättning för. En voucher kan vara utställd i pappersform eller i elektronisk form. Exempel på vouchrar är presentkort, lunchkuponger, telefonkort och refill för kontantkort. Utmärkande för vouchrar är att det framgår av dem vilka varor och tjänster de avser eller vilka som är de potentiella leverantörerna eller tillhandahållarna (Skatteverkets ställningstagande Vouchrar, mervärdesskatt).

En voucher är inte ett lagligt betalningsmedel och inte heller någon fordringsrätt som omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster.

Det finns två olika sorters vouchrar, enfunktionsvouchrar och flerfunktionsvouchrar.

Abonnemangsavtal är inte vouchrar

Olika abonnemangsavtal, t.ex. telefonabonnemang med fastställt månadsbelopp, är inte vouchrar. Sådana abonnemang utgör i stället ett enda tillhandahållande av tjänster. Det gäller oberoende av antalet tjänster eller beskaffenheten av de tjänster som faktiskt tillhandahålls och även om tjänsterna inte är bestämda på förhand eller individualiserade. Det sammansatta tillhandahållandet är en tjänst som medför vissa rättigheter för köparen (C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company).

Exempel: periodkort för kollektivtrafik

En resenär köper ett periodkort som ger resenären rätt att resa med kollektivtrafiken under en bestämd tidsperiod. Ett sådant periodkort utgör ett abonnemangsavtal. Abonnemanget ska behandlas som ett enda tillhandahållande som medför vissa rättigheter för köparen.

Vad är en enfunktionsvoucher?

Med enfunktionsvoucher avses en voucher för vilken det redan när den ställs ut är känt dels med vilket belopp mervärdesskatt ska betalas för de varor eller tjänster som vouchern avser, dels på vilken plats varorna levereras eller tjänsterna tillhandahålls (2 kap. 27 § ML). Varje överlåtelse av en enfunktionsvoucher som görs av en beskattningsbar person som agerar i eget namn ska anses som leverans av de varor eller tillhandahållande av de tjänster som vouchern avser (5 kap. 40 § första stycket ML, jfr artikel 30b.1 i mervärdes­skatte­direktivet). Om den beskattningsbara personen i stället agerar i en annan beskattningsbar persons namn, så ska den i vars namn överlåtelsen sker anses leverera de varor eller tillhandahålla de tjänster som vouchern avser (5 kap. 41 § ML).

Det faktiska överlämnandet av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna av leverantören eller tillhandahållaren i utbyte mot enfunktionsvouchern är inte en självständig transaktion, förutom i vissa fall (5 kap. 40 § andra stycket och 42 § ML). Om utställaren av vouchern inte är den som levererar varor eller tillhandahåller tjänster i utbyte mot enfunktionsvouchern så anses leverantören eller tillhandahållaren ha levererat varorna eller tillhandahållit tjänsterna till utställaren (5 kap. 42 § ML).

Skatteverket anser att en voucher är en enfunktionsvoucher om det redan när den ställs ut kan fastställas allt som behövs för att klargöra i vilket land mervärdes­skatten ska betalas och med vilket belopp. Följande ska därför vara klarlagt redan vid utställandet:

• beskattningsland
• skatteplikt
• skattesats
• beskattningsunderlag.

Det behöver inte vara klarlagt vem som ska betala mervärdes­skatten. Mervärdes­skatt ska tas ut varje gång en enfunktionsvoucher överlåts när det är en skattepliktig transaktion inom landet. Ingen mervärdes­skatt ska tas ut när varor eller tjänster lämnas ut i utbyte mot enfunktionsvouchern. Om inlösaren av enfunktionsvouchern är en annan än utställaren blir det en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mellan dessa, d.v.s. inlösaren levererar varorna eller tillhandahåller tjänsterna till utställaren.

EU-domstolen har ansett att en teleoperatör som sålde kontantkort för mobiltelefoner till en distributör sålde telekommunikationstjänster till distributören och inte till slutanvändarna. Med kontantkorten kunde man ringa internationella samtal. Distributörens vidareförsäljning av kontantkorten ansågs vara en vidareförsäljning i eget namn av de inköpta telekommunikationstjänsterna (C-520/10, Lebara).

Exempel: reskassa för resor med kollektivtrafiken

En resenär köper reskassa som laddas på ett kort eller annat värdebevis. Reskassan kan användas för att resa med kollektivtrafiken inom Sverige. Resenären har möjlighet att få reskassan återbetald. Resorna utförs av flera olika leverantörer av persontransporttjänsten.

Reskassan utgör en enfunktionsvoucher. Redan vid försäljningstillfället går det att fastställa allt som behövs för att klargöra i vilket land mervärdesskatten ska betalas och med vilket belopp. Bedömningen påverkas inte av att det går att få reskassan återbetald eller att det är flera olika leverantörer som utför den underliggande persontransporttjänsten.

Det är dock fråga om en flerfunktionsvoucher om det är möjligt att använda reskassan för resor utanför Sverige.

Vad är en flerfunktionsvoucher?

Alla vouchrar som inte är enfunktionsvouchrar är flerfunktionsvouchrar (2 kap. 27 § ML).

Den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot en flerfunktionsvoucher ska vara föremål för mervärdesskatt i enlighet med 3 kap. 1 § ML. Tidigare överlåtelser av flerfunktionsvouchern är inte föremål för mervärdesskatt (5 kap. 43 § ML, jfr artikel 30b.2 första stycket i mervärdes­skatte­direktivet).

Det innebär att mervärdes­skatt ska tas ut först när varor eller tjänster lämnas ut i utbyte mot flerfunktionsvouchern. Överlåtelse av en flerfunktionsvoucher innan den tidpunkt då varor eller tjänster lämnas ut mot vouchern är inte föremål för mervärdesskatt och mervärdes­skatt ska därför inte tas ut på överlåtelsen.

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt, efter att ha inhämtat förhandsavgörande från EU-domstolen (C-637/20, DSAB Destination Stockholm), att ett upplevelsekort, s.k. city card, var en flerfunktionsvoucher och att tillhandahållande av kortet mot ersättning därmed inte var föremål för mervärdesskatt. Det innebär att någon mervärdesskatt inte ska tas ut när kortet säljs utan först när det utnyttjas. Kortet gav innehavaren rätt att under en begränsad tid och upp till ett visst värde ta del av olika tjänster på en viss plats. Innehavaren hade rätt att under kortets giltighetstid utnyttja de attraktioner som angavs på bolagets hemsida. En arrangör av en attraktion som omfattades av kortet var skyldig att godta ett uppvisande av kortet som enda ersättning för inträde till eller användande av attraktionen vid ett tillfälle. Övriga villkor för användandet såsom giltighetstid, antal tillfällen som kortet kunde utnyttjas för respektive attraktion och värdegränser framgick av den dokumentation som lämnades tillsammans med kortet. Kortet uppfyllde således de krav som ställs för att det ska vara en voucher och av EU-domstolens dom framgick att det är en flerfunktionsvoucher. Av 5 kap 43 § ML följer därmed att tillhandahållandet av kortet inte var föremål för mervärdesskatt (HFD 2022 not. 29).

I ett avgörande från 2018, då bestämmelserna om vouchrar ännu inte var införda i ML, har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att försäljning av upplevelsekort var tillhandahållande av tjänst mot ersättning (HFD 2018 not. 29).

Exempel: överlåtelse av en flerfunktionsvoucher

En arbetsgivare har köpt gåvokort från en utställare av gåvokort och gett dem till sina anställda i julklapp. De anställda kan lösa in korten hos utställaren i utbyte mot varor eller tjänster. Detta gåvokort uppfyller förutsättningarna för att vara en voucher. Gåvokortet kan lösas in mot varor eller tjänster som omfattas av olika skattesatser. Det är alltså fråga om en flerfunktionsvoucher.

Utställarens överlåtelse av gåvokorten, d.v.s. flerfunktionsvouchrarna, till arbetsgivaren är inte föremål för mervärdesskatt. Arbetsgivarens överlåtelse av gåvokortet till de anställda är inte heller föremål för mervärdesskatt. Det innebär att varken utställaren eller arbetsgivaren ska ta ut mervärdesskatt i samband med dessa överlåtelser. Det är först när den anställda löser in gåvokortet mot varor eller tjänster som mervärdesskatt ska tas ut (jämför 5 kap. 43 § ML). Överlåtelsen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna sker då mellan den som levererar varorna eller tillhandahåller tjänsterna (som i detta fall är densamma som utställaren) och den anställda. Utställaren är vid den tidpunkten betalningsskyldig för mervärdesskatten på leveransen eller tillhandahållandet.

Om utställaren har tagit ut mervärdesskatt i samband med överlåtelsen till arbetsgivaren utgör denna felaktigt debiterad mervärdesskatt.

Distribution av flerfunktionsvouchrar

När en överlåtelse av en flerfunktionsvoucher görs av en annan person än den beskattningsbara person som utför den transaktion som är föremål för mervärdesskatt enligt 5 kap. 43 § ML ska alla tillhandahållanden av tjänster som kan identifieras, t.ex. distributions- eller marknadsföringstjänster, vara föremål för mervärdesskatt (5 kap. 44 § ML, jfr artikel 30b.2 andra stycket i mervärdes­skatte­direktivet).

Skatteverket anser att administrativa tjänster vid distribution av flerfunktionsvouchrar ska mervärdesbeskattas. Det är frågan om en administrativ tjänst som distributören tillhandahåller mot en ersättning.

De som tillhandahåller sådana tjänster kan t.ex. vara ett varuhus eller en tobakshandlare som agerar distributör för flerfunktionsvouchrar. Köparen av den administrativa tjänsten är normalt den som överlåter vouchern till distributören. Köparen kan vara utställaren av vouchern eller en annan distributör.

Ersättningen för den administrativa tjänsten ges ofta på sådant sätt att distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns monetära värde, d.v.s. det värde vouchern representerar för slutkunden.

Provision vid försäljning av friskvårdskuponger var tillhandahållande av en marknadsföringstjänst

Skatterättsnämnden har bedömt frågan om ett bolags försäljning av friskvårdskuponger till en arbetsgivare skulle anses vara tillhandahållande av en tjänst. Kupongerna berättigade företagets anställda till friskvårdstjänster hos vissa friskvårdsföretag. När den anställda använt kupongerna fick friskvårdsföretaget ersättning av bolaget för de utförda friskvårdstjänsterna. Kupongerna var personliga för varje anställd och kunde inte överlåtas eller förvandlas till pengar. Skatterättsnämnden ansåg att det belopp som arbetsgivaren betalade för kupongerna inte var någon ersättning för en tillhandahållen tjänst. Den del av kupongvärdet som bolaget avräknade vid inlösen av en kupong var däremot ersättning för en till friskvårdsföretaget tillhandahållen tjänst enligt avtal avseende marknadsföring och annan säljfrämjande aktivitet av friskvårdsföretagets tjänster. Tillhandahållandet av den tjänsten var skattepliktig (SRN 2007-06-26). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Kompletterande information

• Redovisning av vouchrar.
• Beskattningsunderlaget Flerfunktionsvouchrar.