Koncernenheter som ansluter sig till eller lämnar en koncern

Hur behandlas en enhet om den blir eller upphör att vara en del av en koncern?

En enhet (målenheten) kan bli eller upphöra att vara en del av en koncern genom att direkta eller indirekta ägarintressena i enheten överförs från en koncern till en annan. Detta kan t.ex. ske genom att enheten avyttras. En koncernenhet kan också bli moderföretag i en ny koncern under ett räkenskapsår (förvärvsåret).

Koncern­enheten ska i båda fallen behandlas som en koncernenhet i båda koncernerna vid tillämpningen av tilläggsskattelagen. Detta förutsätter dock att koncernenheten omfattas av det nya moder­företagets koncernredovisning, d.v.s. förutsatt att en del av enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden konsolideras post-för-post i moderföretagets koncernredovisning under förvärvsåret. Av bestämmelsen framgår således vad som gäller för det räkenskapsår som en enhet lämnar en koncern eller börjar ingå i en koncern, d.v.s. förvärvsåret (7 kap. 48 § första stycket TSL).

Hur enhetens effektiva skattesats och tilläggsskattebelopp ska beräknas framgår av 7 kap. 49–56 §§ TSL (7 kap. 48 § andra stycket TSL).

Bestämmelserna i 7 kap. 48 § TSL motsvarar artikel 34.1 i direktivet och artikel 6.2.1 a i modellreglerna.

Hur beräknas enhetens effektiva skattesats och tilläggsskatt?

Målenhetens effektiva skattesats och tilläggsskatt ska beräknas enligt nedan.

• Under förvärvsåret ska koncernen beakta endast den del av en koncernenhets (målenhetens) redovisade resultat och medräknade skatter som ingår i moderföretagets koncernredovisning vid beräkningen av koncernenhetens effektiva skattesats och tilläggsskattebelopp i enlighet med hänvisningen i 7 kap. 48 § TSL. (7 kap. 49 § TSL).

  Det innebär att de belopp som återspeglas i de finansiella räkenskaper som används för att förbereda koncern­redovisningen också används vid tillämpningen av bestämmelsen (prop. 2023/24:32 s. 628).

  7 kap. 49 § TSL motsvarar artikel 34.2 i direktivet och artikel 6.2.1 b i modellreglerna.

• Under förvärvsåret och varje därpå följande räkenskapsår ska en koncernenhets (målenhetens) justerade resultat och medräknade och justerade skatter baseras på det historiska redovisade värdet av dess tillgångar och skulder som redovisades omedelbart före förvärvet (7 kap. 50 § TSL).

  Detta innebär att en koncern som förvärvar ett bestämmande inflytande i en enhet ska bortse från effekten av eventuella justeringar i koncernredovisningen som kan hänföras till förvärvet. Den förvärvade enhetens tillgångar och skulder ska behandlas som att de har de värden som redovisats omedelbart före förvärvet (dvs. det historiska redovisade värdet). Varje justering av det redovisade värdet vad avser immateriella tillgångar (t.ex. goodwill som beror på förvärvet) ska bortses från när koncernen beräknar inkomsten enligt tilläggsskattelagen. Principen gäller inte bara för förvärv som sker efter det att lagen har trätt i kraft, utan den gäller även förvärv som har skett tidigare år (prop. 2023/24:32 s. 628).

  7 kap. 50 § TSL motsvarar artikel 34.3 i direktivet och artikel 6.2.1 c i modellreglerna.

• Endast de kostnader som ingår i moderföretagets koncernredovisning under förvärvsåret ska beaktas vid beräkningen av en koncernenhets (målenhetens) belopp för personalkostnader enligt 5 kap. 3 § TSL (7 kap. 51 § TSL).

  Beloppet för personalkostnaderna används för att beräkna ett substansbelopp. Substansbeloppet är summan av ett belopp för personalkostnader och ett belopp som avser materiella anläggningstillgångar för samtliga koncernenheter som hör hemma i en stat. Att endast det belopp för personalkostnaderna som framgår av moderföretagets koncernredovisning under förvärvsåret ska beaktas medför att beräkningen av substansbeloppet blir korrekt då det är de kostnaderna som koncernen har haft under förvärvsåret (prop. 2023/24:32 s. 629).

  7 kap. 51 § TSL motsvarar artikel 34.4 i direktivet och artikel 6.2.1 d i modellreglerna.

• Beräkningen av det redovisade värdet av koncernenhetens (målenhetens) materiella anläggningstillgångar (enligt 5 kap. 4 § TSL) ska justeras i förhållande till den tidsperiod under vilken koncernenheten (mål­enheten) ingick i koncernen under förvärvsåret (7 kap. 52 § TSL).

  Koncernenhetens materiella anläggningstillgångar används för att beräkna ett substansbelopp. Substansbeloppet är summan av ett belopp för personalkostnader och ett belopp som avser materiella anläggningstillgångar för samtliga koncernenheter som hör hemma i en stat. Beloppet för materiella anläggningstillgångar ska i tillämpliga fall justeras i förhållande till den tidsperiod under vilken enheten ingick i koncernen under förvärvsåret. Om inte värdet skulle justeras skulle de kostnader som uppkommit före förvärvet av enheten beaktas vid den förvärvande koncernens beräkning av substansbeloppet (prop. 2023/24:32 s. 629).

  7 kap. 52 § TSL motsvarar artikel 34.5 i direktivet och artikel 6.2.1 e i modellreglerna.

• Den förvärvande koncernen ska, med undantag för den justerade förlusten i en sådan uppskjuten skattefordran som avses i 4 kap. 13–17 §§ TSL, beakta uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder för en koncernenhet (målenhet) som överförs mellan koncerner på samma sätt och i samma utsträckning som om den förvärvande koncernen hade haft ett bestämmande inflytande över målenheten när sådana tillgångar och skulder uppkom (7 kap. 53 § TSL).

  7 kap. 53 § TSL motsvarar artikel 34.6 i direktivet och artikel 6.2.1 f i modellreglerna.

• Uppskjutna skatteskulder som tidigare har inkluderats i enhetens justerade skattekostnad ska vid tillämpningen av 3 kap. 35 § TSL behandlas som återförda av den avyttrande koncernen och som om de uppkommit i den förvärvande koncernen under förvärvsåret. Detta gäller dock inte för eventuella senare minskningar av uppskjutna skatteskulder i enlighet med 3 kap. 35 § TSL.

  Om en uppskjuten skatteskuld inte återförs före slutet av det femte räkenskapsåret efter förvärvsåret, ska den minskning av den skattekostnad som anges i 3 kap. 35 § TSL i stället för att göras det året då skulden först redovisades göras det femte året efter förvärvet. Om minskningen medför att det blir en negativ skattekostnad ska ett tillkommande tilläggsskattebelopp beräknas (7 kap. 54 § TSL).

  7 kap. 54 § TSL motsvarar artikel 34.7 i direktivet och artikel 6.2.1 g i modellreglerna.

• Om den förvärvade enheten är en moderenhet (målenheten) som också är en koncernenhet i två eller flera koncerner under förvärvsåret, ska moderenheten tillämpa huvudregeln för tilläggsskatt på sin andel av det tilläggsskattebelopp som beräknats för de lågbeskattade koncernenheterna i respektive koncern (7 kap. 55 § TSL).

  Ett exempel är att en moderenhet avyttras till en annan koncern under året och blir en koncernenhet. Moderenheten kan ha hört hemma i en stat där huvudregeln gäller. I ett sådant fall ska huvudregeln tillämpas på moderenhetens andel av tilläggsskatte­beloppet för de lågbeskattade koncernenheter som fastställts för respektive koncern (prop. 2023/24:32 s. 630).

  7 kap. 55 § TSL motsvarar artikel 34.8 i direktivet och artikel 6.2.1 h i modellreglerna.

• Trots bestämmelserna ovan (7 kap. 49–55 §§ TSL) ska under vissa särskilt angivna förutsättningar förvärv eller avyttring av andelar som innebär att det bestämmande inflytandet över en enhet övergår (andelsöverlåtelse) behandlas som förvärv eller avyttring av enhetens tillgångar och skulder (inkråmsöverlåtelse). I ett sådant fall kan bestämmelserna i 7 kap. 57–62 §§ TSL bli tillämpliga. Detta gäller om (7 kap. 56 § TSL):
  • den stat där den förvärvade enheten hör hemma eller, när det gäller en skattetransparent enhet, den stat där tillgångarna är belägna behandlar förvärvet eller avyttringen på samma eller liknande sätt som ett förvärv eller en avyttring av tillgångar och skulder, och

  • den överlåtande enheten beskattas för skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna och ersättningen för andelarna eller det verkliga värdet på tillgångarna och skulderna.

    7 kap. 56 § TSL motsvarar artikel 34.9 i direktivet och artikel 6.2.2 i modellreglerna.