Nationell tilläggsskatt

Svenska lågbeskattade koncernenheter är skattskyldiga för svensk nationell tilläggsskatt

Bestämmelsen om skattskyldighet för svensk nationell tilläggsskatt i 6 kap. 2 § TSL har företräde framför huvudregeln och kompletteringsregeln. Bestämmelsen om nationell tilläggsskatt medför skattskyldighet för lågbeskattade svenska koncernenheter.

Syftet med en nationell tilläggsskatt är att de skatteintäkter som en tilläggsbeskattning ger upphov till när det finns lågbeskattade koncernenheter som hör hemma i Sverige ska komma Sverige till del (skäl 13 i minimibeskattningsdirektivet). Att nationell tilläggsskatt tas ut innebär i praktiken att beskattningen sker i Sverige i stället för att andra länder beskattar moderenheter hemmahörande i dessa länder avseende tilläggsskatt som hänför sig till svenska lågbeskattade koncernenheter.

För att skattskyldighet ska följa av 6 kap. 2 § TSL ska en enhet vara en koncernenhet. Sådana företag som är samriskföretag och dotterföretag till samriskföretag är inte koncernenheter enligt 2 kap. 8 § TSL. Tilläggsskattebelopp avseende samriskföretag och dotterföretag till sådana företag omfattas i stället av huvudregeln om förutsättningarna i övrigt i 6 kap. 4–6 §§ TSL är uppfyllda.

För investeringsenheter finns särskilda regler om beräkning av effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp i 7 kap. 27–32 §§ TSL. Av hänvisningen i 6 kap. 2 § TSL till 3 kap. 37–40 §§ och 4 kap. 19 § TSL följer indirekt att tilläggsskattebelopp som avser investeringsenheter inte omfattas av bestämmelsen om svensk nationell tilläggsskatt i 2 §. Tilläggsskattebelopp avseende sådana enheter tas i stället ut enligt huvudregeln för tilläggsskatt om förutsättningarna i de bestämmelserna är uppfyllda.

Att den nationella tilläggsskatten ska omfatta alla svenska koncernenheter, med undantag för investeringsenheter, innebär att sådana enheter inte kommer att vara lågbeskattade koncernenheter och beskattning enligt huvud- eller kompletteringsregeln om tilläggsskatt kan därför inte aktualiseras. Bestämmelserna i direktivets artikel 5.2, 6.2, 7.2 och 8.2, om tilläggsskatt för moderföretaget självt och för dess koncernenheter i samma stat aktualiseras därmed inte (prop. 2023/24:32 s. 287).

Hur beräknas svensk nationell tilläggsskatt?

Nationell tilläggsskatt ska beräknas på samma sätt som den internationella tilläggsskatten (skäl 13 i direktivet). Bestämmelserna i 3 kap. TSL avseende beräkningen av tilläggsskatten ska därför tillämpas även vid nationell tilläggsbeskattning. Tilläggsskattebelopp ska sedan fördelas till de lågbeskattade koncernenheterna. Valen i 4 kap. TSL och undantagen i 5 kap. TSL kan beaktas vid beräkningen. Vidare ska reglerna för särskilda enheter i 7 kap. TSL beaktas.

I likhet med tilläggsbeskattning enligt en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt ska bedömningen av om koncernen är lågbeskattad i Sverige göras samlat för koncernens samtliga svenska koncernenheter. Detta gäller oavsett om en multinationell koncern har flera underkoncerner i Sverige och det finns en eller flera olika ägarkedjor. I annat fall skulle beräkningen av den nationella tilläggsskatten inte stämma överens med beräkningen av tilläggsskatten enligt huvudregeln. Om den nationella tilläggsskatten skulle understiga den tilläggsskatten enligt en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt skulle den nationella tilläggsskatten dras av från tilläggsskatt enligt en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt och återstående belopp skulle kunna tas ut av en annan stat.

Om en svensk koncernenhet är lågbeskattad är enheten skattskyldig för hela det tilläggsskattebelopp som beräknats och fördelats på enheten enligt 3 kap. 37–40 §§ TSL eller bestämmelserna om tillkommande tilläggsskatt i 4 kap. 19 § TSL. Fördelning av det beräknade tilläggsskattebeloppet för staten mellan koncernenheterna i staten sker utifrån hur stor andel enhetens justerade vinst är av den justerade vinsten för samtliga koncernenheter som har justerad vinst och hör hemma i den staten (3 kap. 40 § första stycket TSL). Hänsyn ska inte tas till förluster. Det innebär att ingen del av tilläggsskattebeloppet ska fördelas till koncernenheter som har justerad förlust.

Nationell tilläggsskatt får beräknas enlighet en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard som skiljer sig från den som används i koncernredovisningen under vissa förutsättningar (jfr 3 kap. 6 § TSL).

Exempel: fördelning av tilläggsskattebelopp avseende svenska lågbeskattade koncernenheter

Fördelningen av tilläggsskattebeloppet vid tillämpning av nationell tilläggsskatt i Sverige kan illustreras på följande sätt:

• Fyra koncernenheter A, B, C och D hör hemma i Sverige.
• Koncernenhet A har en justerad vinst om 500 och har betalat 0 i skatt.
• Koncernenhet B har en justerad vinst om 1000 och har betalat 100 i skatt.
• Koncernenhet C har en justerad vinst om 1500 och har betalat 200 i skatt.
• Koncernenhet D har en justerad vinst om 1000 och har betalat 200 i skatt.

Utifrån dessa uppgifter beräknas den effektiva skattesatsen vid tillämpningen av bestämmelserna i 3 kap. 37–38 §§ TSL till 12,5 procent (500 / 4000) och procentsatsen för tilläggsskatt till 2,5 procent (15 - 12,5). Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i Sverige beräknas till 100 (2,5 x 4000). Tilläggsskattebeloppet ska fördelas mellan koncernenheterna enligt följande:

• Koncernenhet A är skattskyldig för 12,5 ((500 / 4000) x 100).
• Koncernenhet B är skattskyldig för 25 ((1000 / 4000) x 100).
• Koncernenhet C är skattskyldig för 37,5 ((1500 / 4000) x 100).
• Koncernenhet D är skattskyldig för 25 ((1000 / 4000) x 100).

Definitionen av nationell tilläggsskatt och begreppet kvalificerad nationell tilläggsskatt (QDMTT)

När en stat har infört en nationell tilläggsskatt leder till att tilläggsskattebeloppet betalas i den stat där lågbeskattade koncernenheter och moderföretag hör hemma. Den nationella tilläggsskatten ger därigenom den stat i vilken den lågbeskattade enheten hör hemma företräde till skatteintäkterna från tilläggsbeskattning. Denna ordning gäller under förutsättning att den nationella tilläggsskatten uppfyller vissa uppställda krav. I modellreglerna och minimibeskattningsdirektivet anges att det ska vara fråga om en s.k. kvalificerad nationell tilläggsskatt (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax, QDMTT). Modellreglerna innehåller inte någon bestämmelse om hur regelverket ska se ut. I såväl modellreglerna som minimibeskattningsdirektivet finns dock en definition av vad som utgör en kvalificerad nationell tilläggsskatt. Tilläggsskattelagen innehåller en motsvarande bestämmelse.

Definitionen ska ge skattskyldiga och skattemyndigheter ledning vid bedömningen av om koncernenheter är föremål för en nationell tilläggsskatt i en annan stat som uppfyller direktivets krav på en sådan skatt. Eftersom nationell tilläggsskatt ska dras av från tilläggsskatt i moderenhetens hemstat måste staterna kunna skilja en nationell tilläggsskatt från liknande skatter som inte får samma rättsverkningar. Andra skatter kan dock behandlas som medräknade skatter enligt 3 kap. 24–26 §§ TSL och därigenom påverka den effektiva skattesatsen som i sin tur påverkar tilläggsskattebeloppet (prop. 2023/24:32 s. 284).

Definitionen av nationell tilläggsskatt enligt TSL

Vid beräkningen av tilläggsskattebeloppet och tillämpning av huvudregeln och kompletteringsregeln om tilläggsskatt ska en bedömning göras av andra staters motsvarande bestämmelser om nationell tilläggsskatt uppfyller kraven som ställs i 2 kap. 3 § TSL. Med begreppet avses vad som i minimibeskattningsdirektivet och modellreglerna benämns en kvalificerad nationell tilläggsskatt (QDMTT).

Av bestämmelsen framgår att med en regel om nationell tilläggsskatt avses en stats regelverk om tilläggsskatt som fastställer överskjutande vinster för de koncernenheter som hör hemma i staten och som medför att dessa överskjutande vinster i staten beskattas med minst minimiskattesatsen om 15 procent (2 kap. 3 § första stycket TSL) .

Dessutom krävs att regelverket om nationell tilläggsskatt ska vara likvärdigt med och administreras på ett sätt som är förenligt med minimibeskattningsdirektivet eller när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna (2 kap. 3 § andra stycket TSL). Detta krav innebär att en nationell tilläggsskatt ska implementeras i nationell lagstiftning och tillämpas på ett sätt som gör att resultatet motsvarar det som beskrivs i minimi­beskatt­nings­direktivet respektive modellreglerna och dess kommentar. Det gäller både i förhållande till de materiella reglerna som de administrativa villkoren i staten i fråga. Hänvisningen till minimibeskattningsdirektivet avser direktivet i en viss angiven lydelse, en s.k. statisk hänvisning.

Enligt 2 kap. 3 § tredje stycket TSL får en stat inte ge några förmåner relaterat till regelverket. Den stat som implementerat lagstiftningen får därför inte införa skattelättnader eller några andra slags förmåner för företag för att kompensera dem för tilläggsbeskattningen. Om den andra staten har infört sådana förmåner uppfyller den nationella tilläggsskatten inte kraven och utgör inte en kvalificerad nationell tilläggsskatt. Med förmåner avses alla typer av förmåner som en stat kan införa som har något samband med reglerna. Om en stat exempelvis erbjuder företag en skattekredit motsvarande tilläggsskatten kan denna stat inte anses ha infört en kvalificerad nationell tilläggsskatt. Bedömningen av om en förmån är relaterad till reglerna sker utifrån omständigheterna i respektive fall. Vid bedömning ska beaktas att syftet med bestämmelsen är att samma regler ska gälla i alla stater som implementerar reglerna. En förmån som riktar sig till alla skattebetalare är inte relaterad till reglerna om tilläggsskatt. Vid bedömningen av om en förmån är relaterad till reglerna kan det beaktas om fördelen har en koppling till de internationella reglerna om minimibeskattning och om den har införts efter att arbetet med att ta fram sådana regler påbörjades i OECD. Med stat avses i detta sammanhang inte endast regering och riksdag utan varje politisk underavdelning, lokal myndighet eller annan offentlig enhet (prop. 2023/24:32 s. 520).

Det är endast en nationell tilläggsskatt som uppfyller minimi­beskatt­nings­direktivets respektive modellreglernas krav på en sådan regel som ska beaktas vid tillämpningen av bland annat 3 kap. 39 § TSL om minskning av tilläggsskattebeloppet. Om regeln inte skulle anses vara kvalificerad kan den skatt som tas ut i den andra staten med stöd av regeln anses vara en medräknad skatt enligt 3 kap. 24 § TSL om förutsättningarna i den bestämmelsen är för handen.

Definitionen av kvalificerad nationell tilläggsskatt enligt minimibeskattningsdirektivet

Enligt artikel 3.28 i minimibeskattningsdirektivet menas med kvalificerad nationell tilläggsskatt följande:

• En tilläggsskatt som genomförs i den nationella lagstiftningen i en jurisdiktion under förutsättning att denna jurisdiktion inte tillhandahåller några fördelar relaterade till dessa regler.
• Reglerna innebär att överskjutande vinst för de koncernenheter som är belägna i den jurisdiktionen fastställs i enlighet med reglerna i direktivet eller, när det gäller tredjelandsjurisdiktioner, OECD:s modellregler.
• Tillämpningen av minimiskattesatsen på dessa överskjutande vinster för jurisdiktionen och de koncernenheterna i enlighet med de regler som fastställs i direktivet eller, när det gäller tredjelandsjurisdiktioner, OECD:s modellregler.
• Administreras på ett sätt som är förenligt med reglerna i direktivet eller, när det gäller tredjelandsjurisdiktioner, OECD:s modellregler.

Inom EU är det är upp till varje medlemsstat att avgöra om en kvalificerad nationell tilläggsskatt ska införas eller inte. Om en medlemsstat inom EU väljer att införa en kvalificerad nationell tilläggsskatt medför det att eventuella tilläggsskattebelopp som beräknas för en moderenhet enligt huvud- eller kompletteringsregeln i en annan stat ska minskas med det kvalificerade nationella tilläggsskattebeloppet i den förstnämnda staten. Därför blir det i många fall inte aktuellt att ta ut tilläggsskatt med stöd av en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt i andra EU-medlemsstater vad avser svenska koncernenheter.

Under förutsättning att en nationell tilläggsskatt beräknas enligt moderföretagets allmänt erkända redovisnings­standard ska något tilläggsskattebelopp över huvud taget inte beräknas för koncernenheter i en sådan stat (artikel 11.2 andra stycket minimibeskattningsdirektivet).

Definitionen av kvalificerad nationell tilläggsskatt enligt modellreglerna

Även modellreglerna innehåller en definition av vad som avses med kvalificerad nationell tilläggsskatt (artikel 10.1.1 i modellreglerna). Definitionen i modellreglerna av en nationell tilläggsskatt är till övervägande del likalydande med definitionen i minimibeskattningsdirektivet.

Med nationell tilläggsskatt menas en skatt som tas ut på justerad vinst hos koncernenheter som hör hemma i en stat och som höjer skattenivån för den staten på denna vinst upp till miniminivån. Kraven på en kvalificerad nationell tilläggsskatt enligt modellreglerna ska tillämpas på alla koncernenheter i staten, oavsett om de är moderenheter eller inte. En nationell tilläggsskatt får inte tillhandahålla några förmåner relaterade till regelverket (punkt 116 och punkt 123–126 i kommentaren till artikel 10.1.1 i modellreglerna). Avsikten är att samma villkor ska gälla i alla stater som har implementerat reglerna. Med förmåner avses alla förmåner som en stat kan tillhandahålla en skattskyldig. Det omfattar bland annat skattelättnader, bidrag och subventioner, oavsett hur de skattskyldiga tillgodogör sig dessa. Exempelvis kan en nationell tilläggsskatt inte anses uppfylla kravet om tilläggsskatten räknas av från annan skatt, t.ex. nationell bolagsskatt. Det är omständigheterna i det enskilda fallet som är avgörande vid bedömningen av om en förmån är relaterad till den nationella tilläggsskatten. Det måste beaktas att syftet är att åstadkomma jämlika villkor i olika stater. Generella skatteförmåner och bidrag som tillkommer alla skattskyldiga kan inte anses vara relaterade till den nationella tilläggsskatten. Samtidigt kan en stat behöva göra ändringar i bolagsskattesystemet för att anpassa det till reglerna om tilläggsskatt (prop. 2023/24:32 s. 285f).