Article 7 Business profits

Avtalstext Article 7 Business profits

1. Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State.

2. For the purposes of this Article and Article [23 A] [23 B], the profits that are attributable in each Contracting State to the permanent establishment referred to in paragraph 1 are the profits it might be expected to make, in particular in its dealings with other parts of the enterprise, if it were a separate and independent enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions, taking into account the functions performed, assets used and risks assumed by the enterprise through the permanent establishment and through the other parts of the enterprise.

3. Where, in accordance with paragraph 2, a Contracting State adjusts the profits that are attributable to a permanent establishment of an enterprise of one of the Contracting States and taxes accordingly profits of the enterprise that have been charged to tax in the other State, the other State shall, to the extent necessary to eliminate double taxation on these profits, make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged on those profits. In determining such adjustment, the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other.

4. Where profits include items of income which are dealt with separately in other Articles of this Convention, then the provisions of those Articles shall not be affected by the provisions of this Article.

Nuvarande lydelse är från 2010

Den nuvarande lydelsen av artikeln är från 2010 och återspeglar den metod som tagits fram av OECD vilken beskrivs i OECD:s vinstallokeringsrapporter från 2008 och 2010. Artikeln ska tolkas i ljuset av den vägledning som vinstallokeringsrapporterna ger (kommentarerna punkt 8-9). Artikelns lydelse har inte ändrats vid 2017 års uppdatering av modellavtalet.

Sverige har ingått några skatteavtal baserade på den nya lydelsen av artikel 7, t.ex. skatteavtalet med Storbritannien som trädde i kraft den 31 december 2015.

Punkt 1 Var beskattas rörelseinkomst?

Syftet med punkt 1 är att fördela beskattningsrätten till inkomst av rörelse mellan de avtalsslutande staterna. Den begränsar den ena avtalsslutande statens (källstatens) rätt att beskatta rörelseinkomster som ett företag med hemvist i den andra staten har. Detta bekräftas även av artikel 1 punkt 3 (kommentarerna punkt 14).

Inkomst av rörelse beskattas enligt huvudregeln endast i den stat där företaget enligt avtalet har hemvist. Om företaget bedriver rörelse från ett fast driftställe i en annan avtalsslutande stat får dock inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället beskattas i denna andra stat. Av punkt 1 följer alltså att sistnämnda stat (källstaten) inte får beskatta inkomster som inte är hänförliga till ett fast driftställe i den staten. En annan artikel i avtalet kan dock ge källstaten rätt att beskatta vissa typer av inkomster, se under punkt 4 nedan.

Den inkomst som är hänförlig till ett fast driftställe bestäms genom vinstallokering i enlighet med punkt 2 i artikeln. En annan grundläggande princip som kommer till uttryck i punkt 1 är att källstaten där företaget har ett fast driftställe inte har rätt att beskatta andra inkomster än de som är hänförliga till det fasta driftstället. Om företaget har andra inkomster i källstaten som inte hör till det fasta driftstället får beskattningsrätten till dessa inkomster bedömas enligt andra artiklar i avtalet. Vid bedömningen av källstatens beskattningsrätt avseende inkomster som ett företag med hemvist i annan stat har i källstaten görs först ett test av om fast driftställe föreligger för respektive inkomstkälla. De begränsningar av artikelns tillämplighet som följer av punkten 4 beaktas vid beskattningen (kommentarerna punkt 12).

Punkt 4 ger andra artiklar i modellavtalet företräde framför artikel 7 och kan därmed begränsa hemviststatens beskattningsrätt. Exempelvis regleras inkomst av internationell sjöfart och luftfart i artikel 8 och inkomst som person förvärvar genom sin personliga verksamhet i egenskap av underhållningsartist och idrottsutövare i artikel 17 (se vidare om punkt 4 nedan).

Även om OECD i kommentarerna punkt 14 uttalar att syftet med artikel 7 punkt 1 är att begränsa den ena statens rätt att beskatta rörelseinkomster som företag i den andra staten har fått begränsar den inte hemviststatens rätt att beskatta personer med hemvist i denna stat med stöd av sin interna CFC-lagstiftning. Detta gäller även om CFC-lagstiftningen innebär att inkomstskatt beräknas på delar av vinsten hos företaget i den andra staten. En sådan CFC-beskattning reducerar nämligen inte vinsten (skattebasen) hos företaget i den andra staten och kan därför inte sägas ha tagits ut på företagets inkomster.

Punkt 2 Fördelning av inkomst

En orsak till ändringen av artikel 7 är att OECD har velat eliminera att schablonmetoder används för allokering av inkomster till fasta driftställen.

Punkt 2 innehåller den grundläggande regeln för att bestämma vilken inkomst som är hänförlig till ett fast driftställe. OECD:s vinstallokeringsrapporter från 2008 och 2010 ger detaljerad vägledning för hur inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället ska bestämmas enligt punkt 2.

Om inkomsten är korrekt allokerad minskar risken för att dubbelbeskattning uppkommer. En felaktig allokering kan leda till dubbelbeskattning när hemviststaten tillämpar artikel 23 A eller 23 B.

Inkomstberäkning enligt armlängdsprincipen

Det resultat som ska hänföras till ett fast driftställe är enligt ”The authorized OECD approach” (som också kallas ”the functionally separate entity approach”) det armlängdsmässiga resultat som det fasta driftstället skulle ha haft om det vore ett separat och oberoende företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor.

Avsikten med punkt 2 är inte att fördela företagets totala resultat på det fasta driftstället och företagets övriga delar. Artikel 7 punkt 2 baseras på ”separate entity approach” och armlängdsprincipen. Detta innebär att den inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället bestäms som om det vore ett fristående företag. Ett överskott kan därför uppkomma i ett fast driftställe enligt punkt 2, trots att företaget i sin helhet har ett underskott. Punkt 2 kan också leda till det motsatta d.v.s. att ett underskott uppkommer i det fasta driftstället fastän företaget i sin helhet går med överskott (kommentarerna punkt 17).

Armlängdsprincipen innebär att priser och andra villkor vid gränsöverskridande transaktioner mellan företag i intressegemenskap ska överensstämma med de villkor som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. OECD har tagit fram riktlinjer för hur armlängdsprincipen ska tillämpas i OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (härefter benämnda OECD:s riktlinjer). Även om OECD:s riktlinjer avser transaktioner mellan företag i intressegemenskap och inte mellan huvudkontor och fast driftställe ska de tillämpas analogt vid vinstallokering till ett fast driftställe (kommentaren punkt 22).

I punkt 2 framhålls särskilt att mellanhavanden (dealings) mellan det fasta driftstället och andra delar av företaget som det utgör del av ska behandlas på samma sätt som liknande transaktioner som äger rum mellan oberoende företag. Detta begränsar dock inte punktens tillämplighet till enbart mellanhavanden (dealings) mellan det fasta driftställe och andra delar av företaget.

Av artikel 7 punkt 2 framgår att en funktions- och faktaanalys ska göras utifrån de funktioner som utförts, tillgångar som använts och risker som företaget har tagit genom det fasta driftstället och genom andra delar av företaget. Inkomsterna ska fördelas enligt metoden för vinstallokering.

Ett exempel på punktens tillämplighet

Ett företag med hemvist i stat R bedriver verksamhet genom ett fast driftställe i stat S. Inköp görs för det fasta driftställets verksamhet från ett företag i intressegemenskap som finns i stat T.

Av artikel 7 punkt 2 i avtalet mellan stat R och stat S följer, om priset som avtalats mellan de två företagen i intressegemenskap överstiger vad som skulle ha avtalats mellan oberoende parter, att stat S har rätt att justera villkoren för transaktionen så att de motsvarar de villkor som hade avtalats mellan separata och oberoende företag i de aktuella staterna.

I ett sådant fall kan även stat R, enligt avtalet mellan stat R och stat T, justera resultatet för företaget med hemvist i stat R med stöd av artikel 9 punkten 1. Detta medför i sin tur att stat T ska göra motsvarande justering (en s.k. corresponding adjustment) enligt artikel 9 punkt 2 i avtal mellan stat R och T vad gäller företaget med hemvist i stat om stat T anser att det omräknade resultatet är förenligt med armlängdsprincipen (kommentaren punkt 24).

Kostnader i ett fast driftställe

Artikel 7 allokerar intäkter och kostnader i syfte att fördela beskattningsrätten mellan de två avtalsslutande staterna. Vilka intäkter som är skattepliktiga och vilka kostnader som är avdragsgilla i en viss stat är en fråga för intern rätt i den staten så länge allokeringen sker i överensstämmelse med artikel 7 punkt 2 (kommentarerna punkt 30).

En avtalsslutande stat måste beakta den s.k. filialregeln i diskrimineringsartikeln, artikel 24 punkt 3 i OECD:s modellavtal. Av den följer att kostnader för ett fast driftställe ska vara avdragsgilla under samma förhållanden oavsett om det gäller beskattningen av ett fast driftställe eller ett inhemskt företag i staten (kommentaren punkt 33).

Ett företags kostnader, vilka ska beaktas vid beräkning av det fasta driftställets resultat, kan i vissa fall vara direkt hänförliga till aktiviteter i det fasta driftstället. Ett exempel är lönekostnader för en lokalt anlitad och avlönad byggarbetare som uteslutande arbetar på en byggplats som utgör ett fast driftställe för ett utländskt företag.

I andra fall är kostnader hänförliga till funktioner som utförs i andra delar av företaget och som helt eller delvis är till nytta för det fasta driftstället. I sådant fall får motsvarande del av kostnaderna för dessa funktioner allokeras till det fasta driftstället. Ett exempel är indirekta kostnader för administrativa funktioner utförda av huvudkontoret till nytta för det fasta driftstället.

I båda ovan nämnda fall följer det av artikel 24 punkt 3 att kostnaderna är avdragsgilla för det fasta driftstället enligt samma villkor som för ett inhemskt företag i den staten. Detta innebär att ett företags kostnader som uppkommit och som är till nytta för ett fast driftställe inte får behandlas mindre förmånligt vid beskattningen än liknande kostnader som uppkommit hos ett inhemskt företag (kommentaren punkt 34).

När en annan del av företaget utför en funktion som är till nytta för det fasta driftstället utgör detta ett sådant mellanhavande (dealing) på vilket armlängdsprincipen tillämpas, (kommentaren punkt 40).

Punkt 3 Undvika dubbelbeskattning

Om ett företag inte fastställer resultatet för ett fast driftställe i enlighet med punkt 2 eller om de avtalsslutande staterna gör olika tolkning av punkt 2 kan en justering som en stat gör av ett fast driftställes inkomster medföra dubbelbeskattning.

Punkt 3 ska tillämpas när den ena staten har justerat resultatet för ett fast driftställe. Den andra staten ska inte göra en motsvarande inkomstjustering (corresponding adjustment) per automatik utan tillämpningen förutsätter att staten anser att justeringen i det andra landet är förenlig med armlängdsprincipen. Enligt OECD ska situationen lösas genom en ömsesidig överenskommelse

• om inte den andra staten gör en motsvarande justering av den inkomst den beskattat så att dubbelbeskattning undviks, exempelvis då en sådan justering ska resultera i en sänkning av den beskattningsbara inkomsten
• om den andra staten enligt sin interna lagstiftning inte har möjlighet att göra en sådan justering
• om den andra staten inte anser att justeringen har gjorts i enlighet med punkt 2.

Se OECD:s kommentarer till artikel 7 punkt 44-70.

Punkt 4 När samma inkomst behandlas i flera artiklar

Inkomst av rörelse som behandlas särskilt i andra artiklar i avtalet berörs inte av artikel 7, se punkt 4. Exempelvis ska beskattningsrätten till ett bolags utdelningsinkomster fördelas med stöd av artikel 10 och inte artikel 7. Det finns emellertid bestämmelser i artiklarna om utdelning, ränta, royalty och annan inkomst som genom en hänvisning uttrycker att artikel 7 ska tillämpas på sådana inkomster i de fall de är hänförliga till ett fast driftställe.

Förhållandet mellan artikel 7 och artikel 17 punkt 2 (artister och idrottsmän) har prövats i RÅ 2002 ref. 89. (Punkt 4 har samma lydelse som modellavtalets tidigare punkt 7.)