Koncerninterna tjänster

Tjänster i OECD:s riktlinjer (kapitel VII)

I kapitel VII i OECD:s riktlinjer behandlas koncerninterna tjänster. Tjänster som utförs inom ett kostnadsfördelningsavtal, ett s.k. cost contribution arrangement, CCA, behandlas särskilt i kapitel VIII i riktlinjerna. Det kan du läsa mer om på sidan Avtal om kostnadsfördelning (CCA).

Även kreditgivning och borgensåtaganden kan vara koncerninterna tjänster. Dessa typer av tjänster behandlas utförligt i kapitel X i riktlinjerna och på sidan Finansiella transaktioner.

Inom en koncern tillhandahålls ofta tjänster som avser lednings-, samordnings- eller kontrollfunktioner åt hela koncernen. Dessa gemensamma servicefunktioner kan vara placerade hos moderföretaget eller hos ett annat företag. Betalningar för olika slag av teknisk och administrativ assistans brukar benämnas ”service fees” eller ”management fees”.

Det är två huvudsakliga frågeställningar som uppkommer i samband med koncerninterna tjänster. Det ena frågan är om en tjänst överhuvudtaget har tillhandahållits och den andra är vad det armlängdsmässiga priset är för tjänsten.

Har en tjänst tillhandahållits? (p. 7.6)

Bedömningen av om en koncernintern tjänst har tillhandahållits beror på om den ger det mottagande företaget ett ekonomiskt eller kommersiellt värde som ökar företagets kommersiella ställning vilket brukar benämnas nyttotest (benefit test). Detta kan ofta bestämmas genom att man bedömer om ett oberoende företag i en jämförbar situation skulle ha betalat ett annat oberoende företag för att utföra tjänsten alternativt om företaget hade utfört tjänsten själv.

Individuella tjänster (p. 7.8)

Om tjänsten tillgodoser ett identifierat behov hos ett eller flera koncernföretag är det relativt enkelt att bestämma att en tjänst har tillhandahållits. Ett exempel är ett företag som reparerar utrustning som används av ett tillverkande koncernföretag. Det är viktigt att tillförlitlig dokumentation kan tillhandahållas skattemyndigheterna för att verifiera att kostnaderna har uppkommit hos företaget som har utfört tjänsterna.

Aktieägarkostnader (p. 7.9–7.10)

När en koncernintern aktivitet berör flera koncernföretag eller hela koncernen behövs en djupare analys av den erhållna nyttan. I vissa fall utförs aktiviteten av ett moderföretag eller holdingbolag i dess egenskap av aktieägare. Kostnader för sådana aktiviteter anses inte möjliga att debitera ut utan ska istället bäras av och fördelas till aktieägaren. Aktieägarkostnader är t.ex. kostnader som hänför sig till moderföretaget som juridisk person. Exempel på sådana kostnader kan vara kostnader för bolagsstämma, kostnader för emittering av aktier i moderföretaget och kostnader för styrelsen. Ytterligare exempel på aktieägarkostnader är kostnader för rapporteringskrav för moderföretaget (inklusive koncernredovisning) och kostnader för finansiering av dotterbolagsförvärv.

Duplicering av aktiviteter (p. 7.11)

I allmänhet ska en koncernintern tjänst inte anses ha tillhandahållits när aktiviteter som ett koncernföretag utför endast duplicerar en tjänst som ett annat koncernföretag utför för egen del eller låter någon oberoende utföra åt sig. Undantag kan vara när dupliceringen endast är tillfällig vid exempelvis omorganisation eller när dupliceringen sker avsiktligt för att minska risken för felaktiga affärsbeslut (t.ex. en juridisk second opinion).

När fördelarna är en bieffekt (p. 7.12)

En del tjänster avser bara vissa koncernföretag, men råkar ge fördelar även för andra koncernföretag. Arbete i samband med en omorganisation av koncernen, förvärv av nya företag eller nedläggning av en avdelning kan vara koncerninterna tjänster för en särskild grupp av koncernföretag som är involverade, t.ex. de företag som ska göra förvärvet eller lägga ner avdelningen. Aktiviteterna kan emellertid ge ekonomiska fördelar även för andra koncernföretag som inte direkt omfattas av beslutet eftersom analyserna kan ge värdefull information om deras egna affärsverksamheter. Dessa fördelar som uppkommer som en bieffekt av andra beslut medför normalt inte att företagen har tillhandahållits en koncernintern tjänst som de ska betala för. De aktiviteter som lett till denna nytta hade ett oberoende företag vanligtvis inte ha velat betala för.

Fördelar på grund av tillhörighet till koncern (p. 7.13)

Att ett företag får fördelar bara för att det tillhör en viss koncern och inte på grund av någon särskild aktivitet ses inte heller som en koncernintern tjänst. Ett exempel på detta är ett företag som får högre kreditvärdighet på grund av sin koncerntillhörighet eller får fördel av ett avsiktligt samordnat agerande som omfattar global marknadsföring och PR-kampanj. I detta sammanhang ska passiv anknytning skiljas från aktiv marknadsföring av koncernen som ökar vinstmöjligheterna också för enskilda företag i koncernen. En bedömning måste göras från fall till fall utifrån fakta och omständigheter.

Exempel på centraliserade koncerninterna tjänster (p. 7.14)

Exempel på koncerninterna tjänster som oberoende företag skulle vara villiga att betala för är bl.a. olika typer av administrativa och finansiella tjänster, tjänster som rör produktion, inköp, distribution och marknadsföring samt personaltjänster.

Jourtjänster (p. 7.16–7.17)

I kapitel VII tar man även upp frågan i vilken mån det kan vara armlängdsmässigt att betala för olika typer av jourtjänster eller standby-tjänster som tillhandahålls ett närstående företag. Här görs en jämförelse med situationer när oberoende företag skulle kunna betala för sådana avgifter.

Två huvudmetoder för att debitera utförda tjänster (p. 7.20–7.26)

När man väl har kommit fram till att en tjänst har tillhandahållits och att debitering bör ske så finns det två huvudmetoder för att ta betalt för utförda tjänster, direkt och indirekt debitering.

Vid direkt debitering av specifika tjänster underlättas bedömningen av om ersättningen är armlängdsmässig eller inte. Tjänster av likartat slag som koncernföretag tillhandahåller både till närstående och till oberoende företag kan ofta debiteras direkt.

Många gånger kan det i praktiken vara svårt att tillämpa en direkt debitering av koncerninterna tjänster. Istället kan koncernerna behöva använda någon typ av kostnadsfördelning. Fördelningen ska avspegla den nytta det mottagande företaget har av tjänsterna. Vid en sådan indirekt debitering är det emellertid ofta nödvändigt att använda en viss schablonberäkning. Det är vanligt att man använder olika fördelningsnycklar som kan baseras på olika nyckeltal som exempelvis omsättning, antal anställda eller andra faktorer.

Formen för ersättning (p. 7.27)

Ersättning för tjänster utgår inte alltid separat utan kan inkluderas i priset för andra koncerninterna transaktioner. T.ex. kan licensavgifter för patent eller know-how inkludera även betalningar för andra servicetjänster.

Armlängdspriset måste beakta både mottagare och utförare (p. 7.29–7.30)

Bedömningen av vad som är en armlängdsmässig ersättning för en tjänst måste beakta både mottagarens och utförarens perspektiv, d.v.s. vad mottagaren skulle vara villig att betala för tjänsten samt vad det har kostat att utföra tjänsten.

Vilken prismetod ska användas? (p. 7.31–7.34)

Vilken prismetod som bör användas för att bestämma priset på den tillhandahållna tjänsten får avgöras i enlighet med kapitel I–III i riktlinjerna. För tjänster leder detta ofta till att marknadsprismetoden (CUP) eller en kostnadsbaserad metod tillämpas. En kostnadsbaserad metod kan exempelvis vara nettomarginalmetoden (TNMM) eller kostnadsplusmetoden (cost plus).

Vinstpåslag när företag används som mellanled (p. 7.34)

Om ett koncernföretag enbart fungerar som en agent eller ett mellanled vid tillhandahållandet av tjänster är det viktigt att vinstpåslaget när en kostnadsbaserad metod används avspeglar den funktion som utförs av det mellanliggande företaget och inte utförandet av hela tjänsten. I sådana fall är det kanske inte lämpligt att bestämma armlängdspriset som ett vinstpåslag på kostnaderna för tjänsterna utan snarare på kostnaderna för funktionen som agent i sig. Alternativt, beroende på vilka jämförbara data som finns att tillgå, kan ett lägre vinstpåslag användas än vad som skulle ha använts om tjänsten i sig hade utförts.

I vissa fall kan det också vara lämpligt att vidaredebitera vissa kostnader utan vinstpåslag (s.k. pass-through costs). Som exempel på sådana kostnader kan nämnas kostnader för att hyra reklamutrymme för andra koncernföretags räkning. Sådana kostnader hade ett oberoende företag fått betala direkt. I ett sådant fall används bara vinstpåslag på de kostnader som uppkommit på grund av medlingsfunktionen. Punkten 2.99 i riktlinjerna berör samma fråga vad gäller jämförbarhet för kostnadsbaserade vinstindikatorer.

Vinstpåslag förväntas normalt (p. 7.35–7.36)

Oberoende företag som tillhandahåller tjänster gör normalt inte det bara mot kostnadstäckning utan vill av naturliga skäl att verksamheten ska generera vinst. Även de ekonomiska alternativen för mottagaren av tjänsten behöver beaktas vid bedömningen av armlängdsmässig ersättning. Det kan dock inträffa att marknadsvärdet av en tjänst inte överstiger kostnaderna för att tillhandahålla den. Det skulle t.ex. kunna vara fallet om tjänsten tillhandahålls som ett komplement i syfte att öka lönsamheten på annan verksamhet. Ett armlängdsmässigt pris resulterar därför inte alltid i en vinst för det närstående företag som utför den koncerninterna tjänsten.

Fler exempel på koncerninterna tjänster (p. 7.38–7.42)

I punkterna 7.38–7.42 i riktlinjerna ges ett antal exempel på koncerninterna tjänster och vilken prismetod som kan vara lämplig att använda.

Lågvärdeskapande koncerninterna tjänster (low value-adding intra-group services, p. 7.43–7.65)

I riktlinjerna finns särskild vägledning för vissa koncerninterna tjänster som anses generera lågt värde, s.k. low value-adding intra-group services. För tjänster som anses vara sådana lågvärdeskapande koncerninterna tjänster får en förenklad prissättning tillämpas.

Vad är en lågvärdeskapande koncernintern tjänst? (p. 7.44–7.51)

En lågvärdeskapande koncernintern tjänst kan kvalificera för denna förenklade prissättning om den är en tjänst som tillhandahålls av ett eller flera koncernföretag till ett eller flera andra koncernföretag och uppfyller följande villkor:

• Tjänsten ska vara av stödjande karaktär.
• Tjänsten ska inte vara en del av koncernens kärnverksamhet (d.v.s. inte vara en sådan tjänst som genererar större värde för koncernen).
• Tjänsten ska inte kräva att unika och värdefulla immateriella tillgångar används och ska heller inte leda till att sådana skapas.
• Tjänsten ska inte förutsätta att betydande risker tas eller skapas.

Vägledningen om lågvärdeskapande koncerninterna tjänster gäller inte för tjänster som visserligen skulle kunna kvalificera sig som sådana tjänster men som tillhandahålls en extern part. I ett sådant fall kan man istället förvänta sig att det finns en intern jämförelsetransaktion som kan användas för att bestämma den armlängdsmässiga ersättningen för de koncerninterna tjänsterna.

Tjänster som inte får omfattas av den förenklade prissättningen är

• tjänster som är en del av koncernens kärnverksamhet
• forskning och utveckling
• tillverkning och produktion
• inköp av råmaterial och annat material för tillverkningsprocessen
• försäljning, marknadsföring och distribution
• finansiella transaktioner
• utvinning, utforskning eller bearbetning av naturresurser
• försäkring och återförsäkring

• tjänster avseende koncernledningsfunktioner m.m.

En tjänst behöver inte generera hög avkastning bara för att denna förenklade prissättning inte får tillämpas. Vissa aktiviteter kan ändå generera lågt värde och den armlängdsmässiga ersättningen för tjänsten ska bestämmas utifrån den vägledning som ges i punkterna 7.1 till 7.42.

I riktlinjerna ges ett antal exempel på tjänster som sannolikt skulle kunna vara sådana tjänster som genererar lågt värde och därför omfattas av den förenklade prissättningen. Några exempel är

• redovisning och revision
• hantering av kundfordringar och leverantörsskulder
• aktiviteter som rör personalfrågor, t.ex. anställning, arbetsmiljö och hälsa, samt utbildning
• IT-tjänster som inte utgör en del av kärnverksamheten
• intern och extern kommunikation
• interna juridiska tjänster, t.ex. upprättande av avtal, konsultation
• deklarationstjänster
• allmänna tjänster av administrativ karaktär

En lågvärdeskapande tjänst ska vara av stödjande karaktär och får inte vara en del av koncernens kärnverksamhet. Att tillhandahålla lågvärdeskapande koncerninterna tjänster kan däremot vara den huvudsakliga verksamheten för ett enskilt företag i koncernen.

Ett förenklat sätt att prissätta lågvärdeskapande koncerninterna tjänster (p. 7.52–7.53)

Det förenklade sätt som beskrivs i riktlinjerna för att prissätta en lågvärdeskapande koncernintern tjänst grundar sig på antagandet att alla kostnader för att tillhandahålla en sådan tjänst inom koncernen ska samlas upp och fördelas mellan företagen i koncernen.

Nyttotest för lågvärdeskapande koncerninterna tjänster (p. 7.54-7.55)

En skyldighet att betala för en koncernintern tjänst uppstår bara när aktiviteten förväntas leda till fördelar av ekonomiskt eller kommersiellt värde för koncernföretaget, d.v.s. när nyttotestet är uppfyllt. På grund av karaktären på lågvärdeskapande koncerninterna tjänster kan fördelarna vara svåra att bedöma eller kräva en större ansträngning än vad ersättningens storlek motiverar. Skattemyndigheter bör därför i allmänhet avstå från att granska eller ifrågasätta nyttotestet när det förenklade sättet har tillämpats i enlighet med vägledningen i avsnitt D i kapitel VII.

Sammanslagning av kostnader (cost pools) (p. 7.56-7.58)

Det första steget vid tillämpning av det förenklade sättet för lågvärdeskapande koncerninterna tjänster är att koncernen på årlig basis slår samman alla kostnader som koncernföretagen har haft för att utföra olika kategorier av lågvärdeskapande tjänster. De kostnader som ska slås ihop är direkta och indirekta kostnader för att tillhandahålla tjänsten samt om det är relevant, lämplig del av rörelsekostnader som t.ex. administrativa kostnader.

I det andra steget ska koncernen identifiera och ta bort de kostnader som avser tjänster som ett koncernföretag endast utfört på uppdrag av ett annat koncernföretag.

Fördelning av kostnaderna (p. 7.59-7.60)

I det tredje steget vid tillämpning av det förenklade sättet för lågvärdeskapande tjänster fördelas de sammanslagna kostnaderna för tjänster som är till nytta för flera koncernföretag ut på dessa. Fördelningen sker genom att koncernen väljer en eller flera allokeringsnycklar beroende på tjänsternas karaktär. Samma allokeringsnycklar måste användas konsekvent för all fördelning av kostnader som avser samma kategori av tjänster. Valet av allokeringsnycklar för respektive tjänst ska göras i enlighet med vägledningen i punkt 7.24 och återspegla den nytta som respektive mottagare av tjänsten förväntas få av den specifika tjänsten.

Det kan vara tillräckligt att använda en enda allokeringsnyckel om den ger en rimlig återspegling av fördelarna med tjänsten i fråga. Samma allokeringsnycklar bör användas för att bestämma fördelningen till alla koncernföretag för samma typ av lågvärdeskapande tjänster. Samma allokeringsnyckel bör kunna används från år till år om det inte finns ett berättigat skäl att byta.

Fem procents påslag om det förenklade sättet väljs (p. 7.61)

När den armlängdsmässiga ersättningen för dessa lågvärdeskapande koncerninterna tjänster bestäms ska utgångspunkten vara att påslaget ska utgå på alla kostnader utom s.k. pass-through costs. Samma påslag ska dessutom gälla för alla kategorier av tjänster. Påslaget ska vara fem procent och detta påslag behöver inte understödjas av någon jämförelsestudie. Det är dock viktigt att notera att detta schabloniserade påslag som gäller för lågvärdeskapande koncerninterna tjänster inte kan användas som utgångspunkt för att bestämma den armlängdsmässiga ersättningen för tjänster som inte faller inom definitionen för att vara en lågvärdeskapande koncernintern tjänst.

Gräns för tillämpning av förenklad prissättning (p. 7.63)

Skattemyndigheter som accepterar detta förenklade sätt för prissättning av lågvärdeskapande koncerninterna tjänster har möjlighet att införa en gräns för när de har rätt att granska transaktioner trots att de omfattas av denna förenklade metod.

Dokumentation och rapporteringskrav för koncerner som väljer den förenklade metoden (p. 7.64)

En koncern som väljer att tillämpa denna förenklade metod ska upprätta underlag och dokumentation och göra det tillgängligt för skattemyndigheterna på förfrågan. Det ska avse alla inblandade företag, både de som tillhandahåller en sådan lågvärdeskapande tjänst och de som tar emot en sådan tjänst. I riktlinjerna anges närmare vad detta underlag ska bestå av.

Tjänster i svensk rättspraxis

Av riktlinjerna framgår att en koncernintern tjänst anses ha tillhandahållits om den är till nytta för det mottagande företaget och om ett oberoende företag i en motsvarande situation skulle ha betalat för tjänsten alternativt ha utfört den själv.

Rättsfall: RÅ 1991 ref. 107, Shell-målen

I de s.k. Shell-målen (RÅ 1991 ref. 107) har Högsta förvaltningsdomstolen prövat prissättningen på svenska Shells inköp och frakt av råolja från ett närstående utländskt företag, SIPC. En längre redogörelse för rättsfallet finns på sidan Den svenska korrigeringsregeln.

I rättsfallet tar man upp ett par frågor som behandlas i kapitel VII i riktlinjerna. Dels avsåg frakttjänsterna ett identifierat behov hos svenska Shell vilket ofta benämns individuella tjänster, dels var det fråga om en direkt debitering (jfr punkterna 7.6 och 7.21–7.22 i riktlinjerna).

Vid beräkning av armlängdspriset i Shell-målen användes marknadsprismetoden. För att bedöma prissättningen beaktade Högsta förvaltningsdomstolen att det som tillhandahållits hade inkluderat mer än bara den konkreta tjänsten att frakta råolja till Göteborg. Ett komplicerat fraktmönster användes som saknade direkt motsvarighet på marknaden. Detsamma fick anses gälla innehållet i frakttjänsterna. Domstolen granskade hur prissättningsmodellen var uppbyggd samt hur de olika momenten i modellen förhöll sig till armlängdsprincipen. Domstolen fann att villkoren låg inom ramen för vad en oberoende part i samma situation som Shell skulle ha kunnat acceptera (jfr punkterna 7.29–7.30 i riktlinjerna).

Rättsfall: RÅ 2006 ref. 37, Dow, om indirekt debitering och vinstpåslag

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat tillämpningen av en indirekt metod vid fördelning av kostnader för koncerninterna tjänster (RÅ 2006 ref. 37, Dow). I målet prövades också om vinstpåslag skulle påföras eller inte (jfr punkterna 7.23–7.26 och 7.35–7.36 i riktlinjerna).

Ett svenskt aktiebolag, Dow Sverige AB (Dow), hade vid sidan av sin egen tillverkning ansvar för försäljningen av en del av koncernens övriga produkter på den svenska marknaden. Ett koncernföretag i Schweiz, Dow Europé SA (DESA), tillhandahöll koncerninterna tjänster enligt fyra olika avtal. Avtalen omfattade tjänster för produktion, marknadsföring, allmän administration och personalfunktion. För tjänsterna betalade Dow en avgift baserad på vissa nyckeltal.

Efter en skälighetsbedömning medgav Skatteverket avdrag för tre fjärdedelar av kostnaderna för de tjänster som DESA fakturerat Dow. För resterande del vägrades avdrag eftersom företaget inte hade visat att de använda fördelningsnycklarna (nettoförsäljning och produktionsresultat) gav en rättvis fördelning när endast 200 av 2 000 produkter såldes på den svenska marknaden. Företaget hade inte heller visat att serviceavgifterna helt avsåg kostnader som var avdragsgilla enligt svensk skattelagstiftning. Dow fick inte heller avdrag för vinstpåslag med tio procent eftersom ett sådant påslag inte kunde anses motiverat vid en kostnadsfördelning för tjänster som mottagaren inte kan påverka som oberoende part.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att de skattemässiga effekterna av de kostnader för serviceavgifterna som var aktuella i målet skulle bedömas enligt korrigeringsregeln. Domstolen framhöll också att syftet med koncernens organisation att ha ett särskilt servicebolag – förutom att tillhandahålla tjänster på hög professionell nivå – var att minska koncernföretagens kostnader för tjänsterna. Företaget hade under beskattningsåret inte alls, eller endast i mindre omfattning, utnyttjat vissa av de tjänster som DESA kunnat tillhandahålla medan andra tjänster utnyttjats i betydande omfattning. Företagets behov av att utnyttja olika slags tjänster verkade också variera över åren.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att den tillämpade metoden för kostnadsfördelning fick anses godtagbar med hänsyn till vad som nyss sagts och med hänsyn till det stora antal tjänster som det var fråga om. Vidare saknades anledning att inte godta ett vinstpåslag på aktuell nivå.

Skatteverkets kommentarer till RÅ 2006 ref. 37, Dow

OECD anser att en indirekt utdebitering av koncerninterna tjänster med vissa schablonmässiga inslag kan godtas (se punkterna 7.23–7.26 i riktlinjerna). Hur företagets nytta av tjänsterna ställer sig i förhållande till den schablonmässiga fördelningen får prövas i varje enskilt fall. I målet verkar den konsekventa tillämpningen under många år ha legat med i bedömningen (jfr RÅ 1991 ref. 107) liksom företagets varierande behov av tjänsterna. Av riktlinjerna framgår att oberoende företag som tillhandahåller tjänster normalt eftersträvar att verksamheten ska generera vinst (jfr punkterna 7.35–7.36 i riktlinjerna). Högsta förvaltningsdomstolen accepterade också företagets vinstpåslag på tio procent. Skatteverket ansåg i första hand att det inte skulle utgå något vinstpåslag alls. Det framgår inte av rättsfallet att det gjorts någon utredning om huruvida ett lägre vinstpåslag varit armlängdsmässigt.

Rättsfall: RÅ84 1:83, Upjohn, vinstpåslag på tjänster

Högsta förvaltningsdomstolen har även i ett tidigare avgörande prövat frågan om vinstpåslag på tjänsteprestationer mellan närstående företag (RÅ84 1:83, Upjohn AB). Upjohn AB ingick tillsammans med det läkemedelsproducerande belgiska företaget Upjohn SA i en multinationell läkemedelskoncern. Enligt avtal mellan företagen skulle det svenska företaget bearbeta den svenska marknaden vad gällde marknadsföringen av det belgiska företagets produkter. Som ersättning skulle Upjohn AB få årlig serviceersättning motsvarande kostnadstäckning. Skatteverket yrkade att det svenska företaget med stöd av korrigeringsregeln skulle beskattas för ett beräknat vinstpåslag på tio procent.

Högsta förvaltningsdomstolen anförde att Upjohn AB:s tjänster var av väsentlig betydelse för det belgiska företagets försäljning i Sverige, men att ersättningen till Upjohn AB utgjorde en betydande del av det belgiska företagets omsättning här i landet. Domstolen tittade också på Upjohn AB:s aktiekapital och fann att kravet på räntabilitet var tillgodosett med ett förhållandevis lågt belopp. Att ett företag inte visar vinst av sin verksamhet behövde enligt domstolen inte i sig betyda att företaget fått för låg ersättning. Det kan istället bero på faktorer som storleken på löner, konkurrensförhållanden eller andra utmärkande drag inom branschen. Skatteverket hade inte beaktat sådana omständigheter i målet. Sammantaget fann Högsta förvaltningsdomstolen att Skatteverket inte hade visat, eller med tillräcklig grad av sannolikhet gjort troligt, att Upjohn AB fått för låg ersättning för sina tjänster.

Skatteverkets kommentar till RÅ84 1:83, Upjohn

Enligt Skatteverket ger inte detta rättsfall någon större vägledning idag. Skatteverket har bevisbördan för att det varit en felaktig prissättning och i detta mål lyckades man inte visa detta. I normalfallet skulle ett oberoende företag inte tillhandahålla tjänster enbart mot kostnadstäckning utan vinstpåslag. Det kan dock inträffa att marknadsvärdet på tjänsterna inte är högre än kostnaderna för att tillhandahålla dem (jfr punkterna 7.35–7.36 i riktlinjerna). Högsta förvaltningsdomstolens jämförelse med det belgiska företagets omsättning i Sverige eller Upjohn AB:s aktiekapital ligger knappast i linje med OECD:s riktlinjer idag. Upjohn AB tycks ha varit ett lågriskföretag och ett sådant bör i normala fall redovisa en låg men stabil vinst.

Rättsfall: RÅ80 Aa 114, Kentruck, omfakturering

I ett mål från Högsta förvaltningsdomstolen hade ett svenskt företag (Kentruck AB) levererat truckar till en kund i USA (RÅ80 Aa 114). Företaget hade fakturerat ett dotterföretag i Schweiz som, efter påslag på priset, fakturerat den amerikanska kunden. Det svenska företagets inkomst höjdes med mellanskillnaden med stöd av korrigeringsregeln.

Rättsfall: RÅ79 Aa 121, Engströms skinnvarufabrik AB, omfakturering

I ett annat mål från Högsta förvaltningsdomstolen hade inköp skett via ett dotterföretag i Schweiz vars enda verksamhet var att ta emot och betala fakturor från leverantörerna samt att fakturera och ta emot betalning från moderföretaget (RÅ79 Aa 121). Det svenska företagets inkomst höjdes med mellanskillnaden med stöd av korrigeringsregeln.

Det kan ibland vara oklart mot vem beskattningsåtgärden ska riktas. I detta mål fördes talan mot såväl det svenska företaget som dess ägare. Högsta förvaltningsdomstolen eftertaxerade (numera efterbeskattade) det företaget och inte ägarna eftersom det inte var visat att ägarna genom uttag eller på annat sätt hade tillgodogjort sig någon del av de belopp som överförts till det schweiziska dotterföretaget.

Skatteverkets kommentar angående omfakturering

Med omfakturering avses att en företag i utlandet används som ett mellanled för att samla upp vinstmedel genererade antingen genom fördyrade inköp från utlandet eller genom försäljning till underpris till utlandet. Det kan då ibland ifrågasättas om det utförts några prestationer överhuvudtaget i det utländska företaget. I de fall någonting har utförts måste en bedömning göras av värdet på den utförda tjänsten (jfr punkt 7.34 i riktlinjerna). Detta synsätt gäller även när ett mellanled formellt har köpt och sålt varor. De båda omfaktureringsmålen RÅ80 Aa 114 och RÅ79 Aa 121 är gamla och det framgår inte närmare hur Högsta förvaltningsdomstolen har resonerat. Det går i vart fall att konstatera att domstolen anser att korrigeringsregeln är tillämplig i omfaktureringssituationer.

Rättsfall från kammarrätterna: underlåten debitering

Utdebitering av koncerninterna tjänster kan ibland försvåras av att vissa länder inte accepterar den typen av kostnader eller att det finns valutarestriktioner som hindrar betalning för tjänsterna. Kammarrätten i Göteborg har prövat några fall där det svenska företaget inte debiterat ut koncerninterna tjänster till utländska koncernföretag (KRNG 1998-06-09, mål nr 3763-1995, KRNG 2005-06-10, mål nr 8311-03 samt KRNG 2005-06-10, mål nr 7554-03). I samtliga mål fanns en fördelningsmodell och ett underlag för att fördela ut kostnaderna för koncerninterna tjänster. Till koncernföretag i vissa länder hade emellertid ingen fakturering skett med hänvisning till legala hinder. Kammarrätten fann dock att dessa koncernföretag hade haft nytta av tjänsterna och att den underlåtna debiteringen därför avvek från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende parter.

Rättsfall från kammarrätterna: nedskrivning av fordran

Det företag som var föremål för prövning i Kammarrätten i Göteborgs dom 1998-06-09 ändrade senare sina rutiner och fakturerade samtliga dotterföretag som hade nytta av tjänsterna. Fordringarna skrevs emellertid ner omedelbart i de fall dotterföretagen inte kunde betala på grund av restriktioner. Kammarrätten fann att detta förfarande kunde jämställas med en underlåten debitering av koncerninterna tjänster eftersom det svenska företaget inte förväntat sig att få betalt för de fakturerade tjänsterna. Korrigeringsregeln var därför tillämplig (KRNG 2010-04-09, mål nr 3192-09, 3194-09).

Skatteverkets kommentar angående underlåten debitering

Problemet med betalningshinder tas upp i punkterna 1.134–1.136 i riktlinjerna. OECD framhåller att det inte finns någon enkel lösning på problemet, men att oberoende företag inte skulle genomföra transaktioner där man inte kan förväntas få betalt. I de fall det är svårt att fakturera ut koncerninterna tjänster på grund av myndighetsregleringar är det Skatteverkets erfarenhet att företagen ibland tar ut ersättning på annat sätt från närstående företag.

Rättsfall från kammarrätterna: underlag för beräkning av vinstpåslag

Kammarrätten i Göteborg har i ett mål tagit ställning till vilket underlag som ska ligga till grund för beräkningen av vinstpåslag på utdebitering av koncerninterna tjänster (KRNG 2013-03-20, mål nr 1737—1738-11). Skatteverket framförde att underlaget borde utgöras av hela det underlag som i företagets redovisning rubricerats som ”debiterbara tjänster till koncernföretag”. Enligt företaget bestod detta underlag även av kostnader som inte var debiterbara utan som endast hade passerat genom företaget. Då företaget inte kunde visa att vissa kostnader inte skulle ingå i underlaget ansåg kammarrätten att underlaget skulle vara hela det underlag som framgick av företagets redovisning.

Skatteverkets kommentar angående redovisningsunderlag

Det är Skatteverket som har bevisbördan för att prissättningen avviker från armlängdsprincipen. Skatteverket måste dock kunna utgå från de uppgifter som framgår av ett företags redovisning. Domen visar att om ett företag hävdar att uppgifterna i redovisningen inte stämmer eller att underlaget bör vara ett annat så är det företaget som har bevisbördan för det.

Rättsfall från kammarrätterna: aktieägarkostnader eller andra tjänster

Kammarrätten i Stockholm fann i ett mål att byte av redovisningsmetod för att anpassa hela koncernens redovisning till amerikanska redovisningsprinciper (US GAAP) i samband med det utländska moderföretagets börsnotering i USA var en åtgärd som även var till fördel för det svenska företaget (KRNS 2009-02-25, mål nr 8416-07). Avdrag medgavs därför för de kostnader det svenska företaget haft. Skatteverket överklagade domen till Högsta förvaltningsdomstolen men fick inte prövningstillstånd.

Skatteverkets kommentar angående aktieägarkostnader

Frågan om avdragsrätt för aktieägarkostnader som ska bäras av ett svenskt moderföretag får bedömas med hjälp av vanliga avdragsregler i IL och av rättspraxis. Till exempel medges avdrag för s.k. organisationsutgifter enligt 16 kap. 8 § IL. Det kan dock uppstå gränsdragningsproblem när man ska avgöra vad som är en aktieägarkostnad som ska betalas av moderföretaget och vad som är till nytta för andra koncernföretag.

Rättsfall från kammarrätterna: indirekta kostnader och aktieägarkostnader

Kammarrätten i Sundsvall har prövat vilka kostnader som ska ingå i underlaget för ersättning för koncerninterna tjänster som ett svenskt moderbolag utförde åt sina dotterbolag (KRSU 2023-02-02, mål nr 1850–1851-21). Kammarrätten fann att även indirekta kostnader för koncerninterna tjänster till dotterbolagen skulle ingå i kostnadsunderlaget som fördelades ut på dotterbolagen. Dock ansåg kammarrätten att vissa av de kostnadsposter som var uppe till bedömning utgjorde aktieägarkostnader som inte skulle fördelas ut på dotterbolagen.

Skatteverkets kommentar om indirekta kostnader och aktieägarkostnader

Både direkta och indirekta kostnader för utförande av en koncernintern tjänst som är till nytta för mottagaren ska beaktas vid bedömningen av om priset är armlängdsmässigt. Gränsdragningen mellan vad som utgör en kostnad för utförande av en tjänst till nytta för koncernbolag och vad som utgör aktieägarkostnader är många gånger en bevisfråga som kräver en analys av såväl kostnaderna som aktiviteterna (OECD:s riktlinjer p. 7.9-7.10).