Delägarbeskattade enheter

Vad är en delägarbeskattad enhet?

I tilläggskattelagen definieras en delägarbeskattad enhet som en enhet vars delägare är skattskyldiga för dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust enligt lagstiftningen i den stat där enheten bildades. Under vissa omständigheter ska en enhet dock inte anses vara en delägarbeskattad enhet. Dessa omständigheter är om enheten enligt ett annat lands lagstiftning har skatterättslig hemvist där och där är föremål för en medräknad skatt på intäkt eller vinst (7 kap 2 § TSL). Detta gäller även om enheten under ett visst räkenskapsår inte betalar skatt på grund av att dess resultat är en förlust.

I förarbetena hänvisas till punkt 158 i kommentaren till artikel 10.2.1 i modellreglerna av vilka det framgår att en enhet kan vara delägarbeskattad till en del. Därmed kan olika synsätt gälla för en och samma enhet i den stat där den bildades. Det är fallet om skattskyldigheten för enhetens vinst delvis är hänförlig till enheten och delvis till delägarna. Bedömningen av enhetens karaktär ska göras i förhållande till varje enskilt ägarintresse, vilket framgår av punkt 159 i kommentaren till artikel 10.2.1 i modellreglerna. Av punkt 161 och 162 i kommentaren till artikel 10.2.2 i modellreglerna framgår vidare att en enhet kan vara delägarbeskattad även om enhetens förluster inte hänförs till ägarna. Det gäller exempelvis då enheten kan föra förluster framåt i tiden för att dras av mot en kommande vinst. Definitionen kan också vara uppfylld då enheten är föremål för en medräknad skatt från lokala eller regionala myndigheter men behandlas som skatte­transparent på nationell eller federal nivå (prop. 2023/24:32 s. 605).

Delägarbeskattade enheter kan delas in i två kategorier

• skattetransparenta enheter
• omvända hybridenheter.

Till vilken av kategorierna en enhet ska hänföras avgörs av hur enheten behandlas vid beskattning av delägare i den stat där dessa hör hemma. En enhet kan behandlas på olika sätt i förhållande till olika delägare i olika stater. I förarbetena hänvisas till punkt 167 och 168 i kommentaren till artikel 10.2.4 i modell­reglerna, av vilka det framgår att bedömningen av enhetens karaktär ska göras i förhållande till varje enskilt ägarintresse (prop. 2023/24:32 s. 606).

Skattetransparenta enheter

En delägarbeskattad enhet är en skattetransparent enhet till den del dess delägare är skattskyldiga för dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust enligt lagstiftningen i den stat där dess ägare hör hemma (7 kap. 3 § första stycket TSL).

Beskattning sker på liknande sätt som om inkomsten hade genererats direkt hos delägaren. Delägarna i en delägarbeskattad enhet kan höra hemma i olika stater och dessa stater kan ha olika synsätt i fråga om det är enheten eller dess delägare som är skattskyldiga för enhetens vinst (punkt 159 i kommentaren till artikel 10.2.1 i modellreglerna). Att enheten är skattetransparent till den del dess delägare är skattskyldiga innebär att bedömningen av om enheten är skattetransparent ska göras för varje delägare för sig (prop. 2023/24:32 s. 606).

I 7 kap. 3 § andra stycket TSL finns en utvidgad definition av skattetransparent enhet. Av denna bestämmelse framgår att med skattetransparent enhet avses också koncernenheter när samtliga tre nedanstående omständigheter föreligger.

1. Koncernenheten har inte skatterättslig hemvist i någon stat.
2. Koncernenheten är inte skattskyldig till medräknade skatter eller nationell tilläggsskatt på grundval av platsen för företagsledning, platsen för bildandet eller annan liknande omständighet vad avser dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust.
3. Koncernenheten uppfyller följande tre krav
   1. dess ägare hör hemma i en stat där de är skattskyldiga på det sätt som anges i 7 kap. 3 § första stycket TSL
   2. enheten har inte platsen för affärsverksamhet i den stat där den bildades
   3. enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust kan inte hänföras till ett fast driftställe.

Omvända hybridenheter

Med omvänd hybridenhet avses en delägarbeskattad enhet till den del dess ägare inte är skattskyldiga för enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust enligt lagstiftningen i den stat där ägaren hör hemma (7 kap. 4 § TSL). Det innebär att en delägarbeskattad enhet är en omvänd hybridenhet om enheten inte behandlas som skattemässigt transparent i den stat där delägarna hör hemma. Ägarna beskattas inte för den löpande inkomsten från enheten eftersom den stat där de hör hemma inte behandlar enheten som ett skattesubjekt.

Skattetransparent struktur

Med skattetransparent struktur avses ett ägarintresse i en koncernenhet som indirekt innehas genom en kedja av skattetransparenta enheter (7 kap. 5 § TSL).

Förekomsten av en skattetransparent struktur har betydelse vid tillämpningen av bestämmelserna om minskning och fördelning av resultat i 7 kap. 6 § TSL och justerat resultat för en delägarbeskattad enhet som är ett moderföretag enligt 7 kap. 16 § TSL.

Minskning och fördelning av redovisat resultat för en delägarbeskattad enhet

Med redovisad vinst eller förlust avses samma sak som det redovisade resultatet, vilket definieras i 2 kap. 18 § TSL. När det redovisade resultatet har fördelats till rätt enhet ska det justerade resultatet beräknas enligt de allmänna bestämmelserna i lagen (prop. 2023/24:32 s. 313).

Bestämmelserna i 7 kap. 6–10 §§ TSL anger i vilka fall en delägarbeskattad enhets redovisade resultat ska fördelas till andra enheter och externa ägare samt hur det påverkar det redovisade resultatet hos den delägarbeskattade enheten. Fördelningen av resultatet följer den skattemässiga behandlingen av det.

Som huvudregel ska den delägarbeskattade enhetens redovisade resultat minskas med det belopp som belöper på ägare som inte är koncernenheter. Detta gäller om ägarna äger enheten direkt eller genom en skattetransparent struktur (7 kap. 6 § första stycket TSL). Därigenom säkerställs att beräkningen av koncernens effektiva skattesats blir korrekt eftersom skatter som betalas av enheter som inte tillhör koncernen inte beaktas. Endast resultat som kan hänföras till ägarintressen inom koncernen kommer därmed att beaktas vid beräkningen av dess effektiva skattesats och eventuell tilläggsskatt.

I 7 kap. 6 § andra stycket TSL finns två undantag då huvudregeln i första stycket inte ska tillämpas för delägarbeskattade enheter. Undantagen omfattar delägarbeskattade enheter som

1. är moderföretag
2. ägs av ett moderföretag som är en delägarbeskattad enhet.

Ägandet i andra punkten kan vara direkt eller genom en skattetransparent struktur.

I det fall en delägarbeskattad enhet helt eller delvis bedriver verksamhet genom ett fast driftställe ska det redovisade resultat som återstår efter eventuell minskning enligt 7 kap. 6 § TSL fördelas till det fasta driftstället i enlighet med 7 kap. 19–24 §§ TSL (7 kap. 7 § TSL). På detta sätt kommer resultatet att beaktas hos det fasta driftstället. Det fasta driftstället kan höra hemma i den stat där den delägarbeskattade enheten etablerades eller i en annan stat. Vilken enhet som ska betala skatt för inkomst från det fasta driftstället är inte relevant för bedömningen av om resultatet ska fördelas till det fasta driftstället (prop. 2023/24:32 s. 608).

Om det efter tillämpning av 7 kap. 6 och 7 §§ TSL återstår ett ofördelat redovisat resultat för den delägarbeskattade enheten ska fördelning ske enligt 7 kap. 8 § TSL. Av denna bestämmelse framgår att det återstående redovisade resultatet ska fördelas till.

1. Koncernenhetens ägare i enlighet med deras ägarintressen om enheten är en skattetransparent enhet som inte är moderföretag.
2. Koncernenheten själv om enheten är en skattetransparent enhet som är ett moderföretag.
3. Koncernenheten själv om enheten är en omvänd hybridenhet.

Med den ordning som bestämmelsen föreskriver kommer inte samma resultat att fördelas till mer än en koncernenhet. Resultatet kommer inte heller att fördelas till en statslös koncernenhet. Om den delägarbeskattade koncernenhetens nettovinst eller nettoförlust fördelas på annan koncernenhet enligt 7 kap. 8 § TSL ska den delägarbeskattade koncernenhetens redovisade resultat minskas med motsvarande belopp (7 kap. 10 § TSL). Därigenom säkerställs att det redovisade resultatet inte beaktas dubbelt vid beräkningen av den effektiva skattesatsen för en stat.

Vid tillämpningen av andra punkten ska en skattetransparent enhet anses vara koncernens moderföretag om den skulle ha varit ett moderföretag om den inte ägts av en undantagen enhet. De kriterier som ska vara uppfyllda för att vara ett moderföretag i denna situation är de som följer av 2 kap. 11 § 1 TSL (prop. 2023/24:32 s. 608).

Anledningen till att återstående redovisat resultat fördelas till koncernenheten själv om den är en omvänd hybridenhet är att en sådan inte behandlas som en skattetransparent enhet i den stat där delägarna hör hemma. Den omvända hybridenhetens resultat beskattas därmed inte direkt hos dess ägare och ska därför inte heller fördelas till dem.

Fördelningen av resultatet enligt 7 kap. 7-8 §§ TSL ska göras separat för varje enskilt ägarintresse i den delägarbeskattade enheten (7 kap. 9 § TSL). En enhet kan utgöra en skattetransparent enhet i förhållande till ett ägarintresse men en omvänd hybridenhet i förhållande till ett annat ägarintresse. Behandlingen av den delägarbeskattade enhetens redovisade resultat görs därmed utifrån vilken sorts enhet den utgör i förhållande till sina ägare.

Fördelning av skattekostnad

När fördelning av redovisat resultat avseende en delägarbeskattad enhet som är skattetransparent enhet har skett till dess ägarenheter enligt 7 kap. 8 § 1 TSL ska även skattekostnader fördelas till dessa ägarenheter. Fördelningen av skattekostnader mellan enheter följer fördelningen av inkomsten (7 kap. 11 § TSL). Detta gäller under förutsättning att skattekostnaden

1. avser medräknad skatt enligt 3 kap. 24–26 §§ TSL
2. har redovisats i den delägarbeskattade enhetens räkenskaper.

Båda kraven ska vara uppfyllda för att fördelning av skattekostnader ska ske till ägarenheterna.

Om en skattetransparent enhet bedriver verksamhet genom ett fast driftställe fördelas skattekostnader som avser inkomst därifrån till det fasta driftstället enligt 7 kap. 25-26 §§ TSL. Skatte­kost­nader som inte fördelas till ett fast driftställe fördelas till den skattetransparenta enhetens ägarenheter i proportion till ägarenhetens andel av den skattetransparenta enhetens inkomst.

Vad gäller en omvänd hybridenhet fördelas dess resultat till enheten själv och skattekostnaden fördelas därför inte till någon annan enhet. Vad gäller en skattetransparent enhet som är moderföretag och vars resultat därför fördelas till enheten själv finns bestämmelser om skattekostnad i 7 kap. 15 § TSL.

Justerat resultat och medräknade skatter för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag

Skattekostnader på ett moderföretags inkomst som belastar delägare som inte är koncernenheter ska beaktas om de medför en beskattning av inkomsten som överstiger minimiskattesatsen. Den effektiva skattesatsen för delägarbeskattade enheter som är moderföretag skulle annars kunna bli noll eller mycket låg om beräkning endast skulle ske enligt de allmänna reglerna i 3 kap. TSL. Det skulle i sin tur kunna resultera i tilläggsskatt trots att en skattekostnad på inkomsten belastar delägarna.

I vissa fall ska därför moderföretagets justerade resultat minskas med ett belopp som kan hänföras till ett ägarintresse som uppfyller kriterierna avseende beskattningsperiod och skattesats.

Av 7 kap. 12 § TSL framgår att det justerade resultatet för en delägarbeskattad enhet som är ett moderföretag ska minskas med det belopp som kan hänföras innehavaren av ett ägarintresse i två situationer. Dessa situationer är följande.

1. Delägaren är föremål för beskattning vad avser hela sin andel av det justerade resultatet från moderföretaget och beskattningen sker med en nominell skattesats motsvarande minst minimiskattesatsen.
2. Om det rimligen kan förväntas att det sammanlagda beloppet av medräknade skatter för moderföretaget och skatt som delägarna ska betala på sin andel av inkomsten från enheten är lika med eller överstiger enhetens inkomst multiplicerad med minimiskattesatsen.

Enligt bestämmelsen krävs att beskattning av en delägare sker under ett beskattningsår som avslutas senast tolv månader efter utgången av moderföretagets räkenskapsår. Skatten behöver inte vara betald inom denna period men delägarens andel av moderföretagets justerade resultat ska ingå i dess egen eller dess fasta driftställes beskattningsbara inkomst för detta beskattningsår (prop. 2023/24:32 s. 610).

Temporära skillnader mellan att en inkomst eller utgift beaktas i beräkningen av det justerade resultatet och moderföretagets beskattningsbara inkomst ska inte leda till att kravet på beskattning av hela andelen inte anses uppfyllt eller att beskattning inte sker. En delägare anses vara föremål för beskattning av hela sin andel av det justerade resultatet även om ägarens beskattningsbara inkomst inkluderar kostnader och förluster avseende andra investeringar eller verksamheter. Om skattesatsen är progressiv ska den högsta tillämpliga skattesatsen på inkomsten beaktas (prop. 2023/24:32 s. 610).

Bedömningen av om det justerade resultatet ska minskas ska göras separat för varje ägarintresse.

Utöver de situationer som anges i 7 kap. 12 § TSL ska det justerade resultatet för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag också minskas med belopp som kan hänföras till ett ägarintresse som uppfyller något de två kriterierna i 7 kap. 13 § TSL. Det gäller när innehavaren av ett ägarintresse uppfyller något av följande två krav.

1. En fysisk person med hemvist i samma stat som moder­företaget och har rätt till högst fem procent av vinst och tillgångar i moderföretaget.
2. Ett offentligt organ, en myndighetsenhet, en internationell organisation, en ideell organisation eller en pensionsenhet som har hemvist i samma stat som moderföretaget och har rätt till högst fem procent av vinst och tillgångar i moderföretaget.

Den första punkten gäller fysiska personer med små direkta äganderättsintressen i moderföretaget. Eftersom sådana personer normalt inte är föremål för förmånliga skattesatser på inkomster från delägarbeskattade enheter behöver moderföretaget inte redogöra för beskattningen för dessa personer. Bestämmelsen kräver dock att den fysiska personen har skatterättslig hemvist och är skattskyldig i den stat där den delägarbeskattade enheten som är moderföretag hör hemma. Vidare ska den fysiska personens samlade ägarintresse ge rätt till högst fem procent av vinsten och tillgångar i moder­företaget. Bedömningen av hur stor rätten till vinst och tillgångar i moderföretaget är ska göras för varje fysisk person vid utgången av räkenskapsåret (prop. 2023/24:32 s. 611).

Den andra punkten gäller vissa ägare som är undantagna enheter enligt 1 kap. 5 § TSL. Dessa beskattas normalt inte i den stat där de har hemvist. En förutsättning är att ägaren har hemvist i den stat där den delägarbeskattade enheten som är moderföretag hör hemma. Vid tillämpning av denna punkt anses uppräknade enheter ha hemvist i den stat där de bildades och förvaltas. En myndighetsenhet anses dock ha hemvist i den stat där dess offentliga organ finns. Utöver kravet på hemvist krävs att enhetens samlade ägarintresse ge rätt till högst fem procent av vinsten och tillgångar i moderföretaget. Bedömningen av rätten till vinst och tillgångar ska för varje enhet göras vid utgången av räkenskapsåret. Endast direkt ägande omfattas vilket innebär att den undantagna enheten måste ha en direkt ägarandel i den delägarbeskattade enheten som utgör moderföretag (prop. 2023/24:32 s. 611).

Förluster hos en delägarbeskattad enhet förs normalt sett över till delägarna och kan dras av mot deras beskattningsbara inkomst. I vissa stater förs dock en delägarbeskattad enhets förlust framåt i tiden hos enheten för att dras av mot dess framtida inkomster.

Om en delägare får beakta en förlust från ett moderföretag som är en delägarbeskattad enhet vid beräkningen av dess beskattningsbara inkomst ska den delägarbeskattade enhetens justerade förlust minskas med den del som ska hänföras till det ägarintresset (7 kap. 14 § TSL). Om den justerade förlusten inte

minskas till noll ska förlusten fortsatt hänföras till den delägarbeskattade enheten som är moderföretag (prop. 2023/24:32 s. 611). I dessa fall kan den rapporterande enheten göra ett val enligt 4 kap. 16 § TSL. Bedömningen av om den justerade förlusten ska minskas ska göras separat för varje ägarintresse.

Om moderföretaget har några medräknade skatter ska de minskas

proportion till den minskning av den justerade vinsten som ska ske enligt 7 kap. 12-13 §§ TSL. Minskningen ska göras med samma andel som enligt dessa bestämmelser (7 kap. 15 § TSL).

Av 7 kap. 16 § TSL framgår att de föregående bestämmelserna i 7 kap. 12–15 §§ TSL också är tillämpliga på vissa fasta driftställen.

Det gäller under förutsättning att ett av följande två krav är uppfyllda.

1. En delägarbeskattad enhet som är moderföretag helt eller delvis bedriver sin verksamhet genom det fasta driftstället.
2. En delägarbeskattad enhet som är moderföretag direkt eller genom en skattetransparent struktur har ett ägarintresse i en skattetransparent enhet vars verksamhet helt eller delvis bedrivs genom det fasta driftstället.

Kravet i den andra punkten är uppfyllt om det redovisade resultatet som är hänförligt till det fasta driftstället inkluderas i årsredovisningen för den delägarbeskattade enhet som moderföretaget har ägarintressen i.