Näringsbidrag - beskattas i enlighet med ändamålet

1 Sammanfattning

Näringsbidrag ska, i sådana fall då avsikt och användning skiljer sig åt, skattemässigt behandlas i enlighet med avsikten med bidraget och inte efter vad det i verkligheten har använts för. Ett bidrag som är avsett att täcka utgifterna för flera ändamål ska fördelas utifrån storleken på de olika utgifterna. En fördelning ska också ske i det fall en del av bidraget avser en utgift och en del av bidraget avser ett framtida inkomstbortfall eller avveckling av en tillgång.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit hur näringsbidrag skattemässigt ska behandlas.

Förutsättning för frågan är att villkoren för att erhålla näringsbidraget är uppfyllda. Däremot kan egna medel ha använts för ändamålet för näringsbidraget medan näringsbidraget använts för investering i annan tillgång. Alternativt kan näringsbidrag som erhållits, som kompensation för inkomstbortfall eller som kompensation för att tillgång avvecklas, ha använts för investering i ny tillgång.

Är det avsikten med bidraget eller hur bidraget har använts som styr beskattningen?

3 Gällande rätt m.m.

I 29 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om hur näringsbidrag behandlas skattemässigt, beroende på vilken utgift som näringsbidraget används för. Av 29 kap. 4 § IL framgår att om ett näringsbidrag används för en utgift som inte får dras av, vare sig omedelbart eller i form av värdeminskningsavdrag, ska bidraget inte tas upp som skattepliktig intäkt.

Bestämmelserna i 29 kap. IL reglerar däremot inte beskattningen då bidraget inte används för en utgift. Det kan vara så att bidraget exempelvis utgör kompensation för inkomstbortfall. I så fall ska beskattning ske i enlighet med vad som följer av en tillämpning av god redovisningssed. I det fall bidraget inte är kopplat till någon motprestation från näringsidkarens sida ska beskattning ske omedelbart, jfr RÅ 1997 not. 51 (äppleodlarfallet).

Ett bidrag kan ges i en klumpsumma, avsedd att täcka utgifterna för flera ändamål. I prop. 1982/83:94 s. 71 anges att ett sådant bidrag ska fördelas på de olika tillgångarna utifrån storleken på de utgifter som är hänförliga till de olika tillgångsslagen.

De föreslagna bestämmelserna i prop. 1982/83:94 infördes i en ny punkt 2 av anvisningarna till 19 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Fjärde stycket andra meningen hade följande lydelse.

Är utgiften för vilken bidraget utgår avdragsgill vid taxeringen för tidigare beskattningsår än det då bidraget skall tas upp som intäkt, får den skattskyldige i stället göra avdrag för utgiften vid taxeringen för det år då bidraget tas upp som intäkt.

Sjunde stycket hade följande lydelse:

Skall ett näringsbidrag, som har uppburits ett visst beskattningsår, användas för avsett ändamål först ett senare beskattningsår skall på yrkande av den skattskyldige tillämpningen av bestämmelserna i fjärde-sjätte styckena uppskjutas till taxeringen för det senare beskattningsåret.

Bestämmelserna med samma lydelse överfördes senare till punkten 9 av anvisningarna till 22 § KL. När bestämmelserna sedan överfördes till IL kan man av författningskommentaren (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 369-371) inte utläsa att någon förändring av bestämmelsernas innebörd varit avsedd. Angivna bestämmelser finns nu i 29 kap. 5 och 8 §§ IL.

4 Skatteverkets bedömning

I prop. 1982/83:94 s. 71 anges att ett bidrag som ges i en klumpsumma ska fördelas på de olika tillgångarna utifrån storleken på de utgifter som är hänförliga till de olika tillgångsslagen. Någon fri fördelningsrätt föreligger således inte enligt propositionen.

Enligt Skatteverkets uppfattning gäller detta även om en del av bidraget avser en utgift och en del av bidraget avser något annat än en utgift, exempelvis framtida inkomstbortfall (jfr RÅ 1997 not. 51).

I prop. 1982/83:94 talas alltså om bidrag som är avsett för visst ändamål. I 29 kap. IL anges hur beskattningskonsekvenserna blir när bidraget används för visst ändamål. Skatteverkets tolkning av bestämmelserna i 29 kap. IL är att en förutsättning för att tillämpa bestämmelserna är att bidraget är avsett för detta ändamål. Om näringsidkaren hävdar att bidraget använts till något annat ändamål har detta ingen skatterättslig betydelse. Det går inte att i detta avseende öronmärka pengar och säga att vissa medel har använts till en viss utgift. Verket anser därför att näringsbidrag, i sådana fall då avsikt och användning skiljer sig åt, skattemässigt ska behandlas i enlighet med avsikten med bidraget och inte efter vad det i verkligheten har använts för. Detta gäller även om avsikten är att bidraget ska användas för annat än en utgift.

Skatteverkets ställningstagande kan illustreras med följande exempel.

Exempel 1

Förutsättningar: Ett näringsbidrag har erhållits för en maskininvestering. Näringsidkaren uppför samtidigt en byggnad. Näringsbidraget har använts till byggnadsmaterial medan maskinen inköptes för näringsidkarens sedan tidigare innehavda medel.

Svar: Anskaffningsvärdet för maskinen, och inte för byggnaden, ska minskas med näringsbidraget enligt 29 kap. 6 § IL. Stödet är nämligen avsett för maskininvesteringen.

Exempel 2

Förutsättningar: Ett näringsbidrag har erhållits i en klumpsumma, avsett dels för omedelbart avdragsgilla utgifter och dels för framtida inkomstbortfall. Inventarier, som ska dras av genom värdeminskningsavdrag, inköps för en del av bidraget.

Svar: Den del av bidraget som avser omedelbart avdragsgilla utgifter ska beskattas enligt 29 kap. 5 § IL. Den del av bidraget som avser framtida inkomstbortfall ska beskattas i enlighet med god redovisningssed eftersom bidraget inte avser en utgift. Beskattning sker omedelbart om bidraget inte är kopplat till någon motprestation från näringsidkarens sida (jfr RÅ 1997 not. 51). Eftersom stödet inte är avsett för att köpa in inventarier, som ska dras av genom värdeminskningsavdrag, ska anskaffningsvärdet för inventarierna inte minskas i enlighet med 29 kap. 6 § IL.

Exempel 3

Förutsättningar: Näringsbidrag har erhållits i en klumpsumma för skrotning av fiskefartyg. Bidraget är avsett för utgifter för skrotning och ersättning för det skrotade fiskefartyget, men utgör inte till någon del ersättning för inkomstbortfall. Stödet utbetalas först sedan stödmottagaren bl.a. har gett in ett skrotningsbevis. Ett nytt fartyg för turism köps in.

Svar: Den del av bidraget som motsvarar utgifter för skrotning beskattas enligt 29 kap. 5 § IL. Återstående del av bidraget, dvs. ersättning för fartyget, beskattas i enlighet med god redovisningssed eftersom det inte avser en utgift. Beskattning sker omedelbart eftersom ersättningen är avsedd att täcka förlusten av fartyget. Observera att ersättningen för fiskefartyget inte erhålls som ersättning för avyttring, dvs. försäljning, av fartyget. Ersättningen har erhållits för avveckling av fiskefartyget. Anskaffningsvärdet för turistbåten ska inte minskas i enlighet med 29 kap. 6 § IL eftersom stödet inte är avsett för nyinvesteringar.

Ett särskilt ställningstagande finns för Beskattningstidpunkten för näringsbidrag (2009-03-13, dnr 131 222641-09/111).