Kompletteringsregeln

När får kompletteringsregeln tillämpas?

Kompletteringsregeln får, enligt 28 kap. 7 § IL, endast tillämpas om tryggandet beror på någon av följande två situationer:

• att ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från en anställning eller att ett nytt pensionsavtal träffas vid förtida avgång från en anställning
• att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade.

Regeln gäller alltså endast fall när tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet (pensionsutfästelsen) eller då stora engångskostnader utlöses vid förtida pensionsavgångar på grund av ett nytt pensionsavtal eller ändringar i det befintliga avtalet (prop. 1997/98:146 s. 77). I dessa två situationer krävs ofta höga engångsinsatser under begränsad tid (prop. 1997/98:146 s. 67).

Kompletteringsregeln tillämpas inte vid byte av tryggandeform enligt 28 kap. 17 § IL och vid överföring av en pensionsutfästelse mellan arbetsgivare enligt 28 kap. 18 § IL (28 kap. 7 § andra stycket IL).

Något hinder finns inte för att tillämpa kompletteringsregeln under flera år. I dessa fall sker en ny avdragsberäkning varje år.

Huvudregeln och kompletteringsregeln kan användas för samma anställd för samma beskattningsår

Huvudregeln kan användas för tryggande från 65 års ålder samtidigt som kompletteringsregeln används för tryggande före 65 års ålder, och vice versa, för samma anställd för samma beskattningsår (RÅ 2004 ref. 127).

Kompletteringsregeln får tillämpas vid förtida avgång från anställning

Kompletteringsregeln får tillämpas om tryggandet beror på en förtida pensionsavgång och att det då, vid den förtida avgången, görs en ändring i ett befintligt pensionsavtal eller att det lämnas ett nytt pensionsavtal (28 kap. 7 § första stycket första strecksatsen IL).

Enligt Skatteverket innebär förtida avgång att den anställda går i pension tidigare än pensionsåldern i det ordinarie pensionsavtalet (s.k. avtalspensionering), och att detta sker i närtid till att avtalet om förtida pension ingås.

Exempel: förtida avgång från anställning vid omstrukturering

En anställd har tackat ja till arbetsgivarens erbjudande om avtalspensionering, d.v.s. att gå i förtida pension, i samband med en omstrukturering. Pensionen för den förtida avgången tryggas med en engångspremie till en tjänstepensionsförsäkring i enlighet med ett nytt pensionsavtal mellan arbetsgivaren och den anställda. Eftersom tryggandet av pension följer av att ett nytt pensionsavtal ingåtts vid förtida avgång kan arbetsgivaren tillämpa kompletteringsregeln (28 kap. 7 § första stycket första strecksatsen IL, jämför prop. 1997/98:146 s. 47, 67 och 77).

Kompletteringsregeln får tillämpas om pensionsutfästelsen är otillräckligt tryggad

Kompletteringsregeln får tillämpas om tryggandet beror på att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade (28 kap. 7 § första stycket andra strecksatsen IL). Utgångspunkten är då den befintliga pensionsutfästelsen och att tryggandet beror på att den befintliga pensionsutfästelsen är otillräckligt tryggad, d.v.s. att tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet (bristfälligt tryggande) (28 kap. 7 § första stycket andra strecksatsen IL, jämför prop. 1997/98:146 s. 64, 67 och 77).

Som Skatteverket uppfattar det är pensionsnivåerna i kompletteringsregeln inte normen för när en pensionsutfästelse är otillräckligt tryggad (Skatteverkets ställningstagande Arbetsgivarens avdrag för pensionskostnader – kompletteringsregeln i 28 kap. IL och sänkt pensionsålder).

Rättsfall: otillräckligt tryggade pensionsutfästelser

Uttrycket ”otillräckligt tryggade” enligt andra strecksatsen i regeln har prövats i ett överklagat förhandsbesked. Pensionsutfästelserna hade sin grund i ett ingånget kollektivavtal och arbetsgivaren tryggade utfästelserna genom att löpande (månadsvis) betala premier för pensionsförsäkringar i enlighet med pensionsavtalet och i den takt intjänandet skedde. Premierna för vissa anställda översteg huvudregelns avdragsbegränsningar och frågan var om arbetsgivaren kunde tillämpa kompletteringsregeln i de fall då det beloppsmässiga utrymmet för avdrag enligt huvudregeln inte var tillräckligt. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att arbetsgivaren tryggade sina utfästelser fullt ut i enlighet med pensionsavtalet. Det förhållandet att tryggandet skedde månadsvis i efterskott innebar inte att de var otillräckligt tryggade i den mening som avses i kompletteringsregeln. Kompletteringsregeln kunde alltså inte användas (HFD 2011 not. 58).

Rättsfall: kompletteringsregeln är inte tillämplig vid bonusväxling

Uttrycket ”otillräckligt tryggade” har även prövats i ett annat överklagat förhandsbesked. Pensionsutfästelserna har sin grund i ett erbjudande från arbetsgivaren om att byta ut bonusen mot pension, s.k. bonusväxling. Anställda som väljer att utnyttja erbjudandet kommer då att avstå från sin bonusutbetalning i utbyte mot att arbetsgivaren betalar en engångspremie för en tjänstepensionsförsäkring. Premien kommer att hålla sig inom de beloppsmässiga ramarna som anges i kompletteringsregeln. Arbetsgivarens erbjudande förutsätter att premien är avdragsgill. Premien för vissa anställda ryms inte inom huvudregeln. Frågan är om premien är avdragsgill enligt kompletteringsregeln.

Arbetsgivaren menar att det finns en utfästelse om pension samt att utfästelsen är otillräckligt tryggad till dess att en premie betalats för en tjänstepensionsförsäkring. Arbetsgivaren gör vidare gällande att de pensionsnivåer som sätter taket för avdragsrätten enligt kompletteringsregeln också bör anses vara normen för när ett pensionsskydd är bristfälligt.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att kompletteringsregeln är tillämplig vid förtida avgång från anställningen och när pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade. Men enbart det förhållandet att tryggandet sker efter att en pensionsutfästelse har lämnats innebär inte att utfästelsen är otillräckligt tryggad i den mening som avses i kompletteringsregeln. Efter detta konstaterande hänvisar Högsta förvaltningsdomstolen till HFD 2011 not. 58. Vidare menar Högsta förvaltningsdomstolen att om avdrag alltid ska medges för kostnader för att utöka en anställds pensionsskydd till de nivåer som följer av 28 kap. 8–12 §§ IL så skulle bestämmelserna i 7 § första stycket, där förutsättningarna för att tillämpa kompletteringsregeln anges, bli överflödiga. Av förarbetena framgår dessutom klart att tillämpningsområdet för kompletteringsregeln är avsett att vara begränsat till de situationer som anges i 7 § första stycket IL. Högsta förvaltningsdomstolen bedömer vidare att den situation som beskrivs i ansökan om förhandsbesked inte är sådan som bestämmelserna i kompletteringsregeln tar sikte på. Högsta förvaltningsdomstolen fastställer således Skatterättsnämndens förhandsbesked att arbetsgivaren inte har rätt att tillämpa kompletteringsregeln (HFD 2021 ref. 39).

Kompletteringsregeln kan inte tillämpas enbart för att tryggandet sker i efterhand

Enbart det förhållandet att tryggandet sker efter att en pensionsutfästelse har lämnats innebär inte att utfästelsen är otillräckligt tryggad i den mening som avses i kompletteringsregeln. Kompletteringsregeln är alltså inte tillämplig i en sådan situation utan arbetsgivaren är hänvisad till huvudregeln. Detta gäller oavsett om pensionsutfästelsen följer av ett ingånget kollektivavtal eller av ett individuellt pensionsavtal (HFD 2011 not. 58 och HFD 2021 ref. 39).

Kompletteringsregeln kan inte tillämpas enbart för att pensionsåldern sänks

Skatteverkets anser att tryggande som görs med ett engångsbelopp till en tjänstepensionsförsäkring enligt en ny pensionsutfästelse som anger en lägre pensionsålder än en tidigare lämnad pensionsutfästelse (sänkt pensionsålder) inte beror på att pensionsutfästelsen är otillräckligt tryggad i kompletteringsregelns mening. Arbetsgivaren har därför inte rätt att tillämpa kompletteringsregeln i en sådan situation, om det inte är fråga om en förtida avgång från anställning (Skatteverkets ställningstagande Arbetsgivarens avdrag för pensionskostnader – kompletteringsregeln i 28 kap. IL och sänkt pensionsålder).

Exempel: fel i rapportering till valcentral kan leda till en otillräckligt tryggad pensionsutfästelse

En arbetsgivare som tillämpar ett kollektivavtal har av misstag rapporterat fel uppgifter för en anställd till valcentralen. Detta har fått till följd att valcentralen fakturerat arbetsgivaren för låga premier för pension i förhållande till vad som utfästs i kollektivavtalet. Valcentralen fakturerar därför arbetsgivaren en tillkommande premie, som överstiger beloppsbegränsningarna enligt huvudregeln för den anställda. Eftersom arbetsgivarens tryggande beror på att pensionsutfästelsen är otillräckligt tryggad, d.v.s. att tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsutfästelsen i ett befintligt avtal (kollektivavtalet), kan arbetsgivaren tillämpa kompletteringsregeln (28 kap. 7 § första stycket andra strecksatsen IL, jämför prop. prop. 1997/98:146 s. 64, 67 och 77).

Hur stort avdrag får göras?

Kompletteringsregeln kan göra det möjligt att med avdragsrätt trygga en pensionsutfästelse utöver de beloppsbegränsningar som gäller enligt huvudregeln (28 kap. 7 § IL). Om kompletteringsregeln är tillämplig ska hela kostnaden för tryggande av avtalad pension dras av om inte några begränsningar följer av 28 kap. 8−12 §§ IL (28 kap. 7 § IL). Dessa begränsningar gäller bara för ålderspension, och inte för efterlevandepension, sjukpension och premiebefrielse.

Utöver den begränsning av avdraget som gäller enligt kompletteringsregeln finns även särskilda begränsningar av avdraget för olika tryggandeformer. Avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln beräknas för varje anställd för sig. Ett outnyttjat avdragsutrymme för en anställd får inte användas för ett avdrag som överstiger utrymmet för en annan anställd.

Avdraget för ålderspension kan begränsas

Kompletteringsregeln kan begränsa avdraget för ålderspension. Begränsningarna följer av att kompletteringsregeln anger en högsta godtagbar förmånsnivå för ålderspension (jämförelseförmån).

Kostnaden för tryggandet av denna jämförelseförmån utgör ett tak för avdragsrätten. Tryggar arbetsgivaren en pensionsförmån som överstiger jämförelseförmånen är kostnaden för det överskjutande beloppet inte avdragsgill och får inte heller dras av ett senare år. Inte heller får ett avdrag överstiga kostnaden för den lämnade pensionsutfästelsen. Detta innebär att om kostnaden för att trygga den lämnade utfästelsen är lägre än kostnaden för jämförelseförmånen, är det kostnaden för att trygga utfästelsen som är avdragstaket.

Avdrag för ålderspension enligt kompletteringsregeln förutsätter full intjänandetid och att eventuell tidigare tryggad ålderspension avräknas.

Vilka högsta förmånsnivåer för ålderspension kan tryggas?

Avdrag enligt kompletteringsregeln får inte överstiga kostnaden för att trygga en högsta godtagbar förmånsnivå för ålderspension (jämförelseförmån). Jämförelseförmånen uttrycks i procent av lönen som framgår av nedanstående tabell (28 kap. 8 § IL).

För livsvarig ålderspension som ska betalas ut tidigast från 65 års ålder gäller för lön upp till 7,5 prisbasbelopp att avdraget inte får överstiga kostnaden för en ålderspensionsförmån på 20 procent av lönen. Till den del lönen överstiger 7,5 prisbasbelopp men inte 20 prisbasbelopp är jämförelseförmånen 70 procent av lönen och för lön som överstiger 20 prisbasbelopp men inte 30 prisbasbelopp är jämförelseförmånen 40 procent av lönen.

För temporär ålderspension som ska betalas ut från 55 till och med 64 års ålder gäller samma löneintervall, men jämförelseförmånen uppgår istället till 80, 70 och 40 procent av lönen.

Kostnader för en ålderspensionsförmån för lön som överstiger 30 prisbasbelopp är inte avdragsgilla, varken för livsvarig eller temporär ålderspension.

Lön i kr	55 t.o.m. 64 års ålder	Från 65 års ålder
Upp till 7,5 prisbasbelopp	80 %	20 %
7,5–20 prisbasbelopp	70 %	70 %
20–30 prisbasbelopp	40 %	40 %

Utgångspunkten för löneintervallen är det prisbasbelopp som gällde för det kalenderår då beskattningsåret gick ut (2 kap. 27 § IL).

Förmånsnivåerna ovan kräver full intjänandetid. När avdrag för kostnader för avtalad ålderspension beräknas ska eventuell tidigare tryggad ålderspension avräknas.

Lagtextens utformning innebär att beräkningen av avdragsutrymmet för ålderspension från 65 års ålder utgår från en livsvarig pension från den avtalade tidpunkten, även om löftet avser en temporär pension. En motsvarande beräkning för ett pensionslöfte före 65 års ålder utgår från den tid som faktiskt har avtalats. Ett outnyttjat utrymme i ett åldersintervall får inte användas för att ”övertrygga” pension i ett annat åldersintervall.

ITPK (kompletterande ålderspension enligt ITP 2) och motsvarande förmåner i andra pensionsplaner bör hänföras till den livsvariga pensionsförmånen från 65 års ålder. En slutbetalning av ett pensionsåtagande inom ITP-planen eller någon annan plan ska ingå i de beloppsbegränsningar som finns i kompletteringsregeln.

Vid bl.a. utlandstjänstgöring förekommer det att ett pensionsavtal ger kompensation för bortfall av socialförsäkringsförmåner. Ett pensionsavtal som ger kompensation för ett sådant bortfall medför rätt till avdrag, om ålderspensionen från 65 år är avsedd att ersätta inkomstgrundad ålderspension som avses i socialförsäkringsbalken (28 kap. 9 § IL).

Vilken lön ska användas?

Arbetsgivarens avdrag för tryggandekostnader beräknas utifrån de anställdas löner. Med lön avses den pensionsgrundande ersättningen enligt pensionsavtalet. För att beräkna avdraget får en arbetsgivare fritt välja att använda en anställds lön under arbetsgivarens aktuella beskattningsår eller under det föregående beskattningsåret (28 kap. 6 § IL).

Beräkningen av jämförelseförmånen enligt kompletteringsregeln utgår från en årslöneförmån, vilket innebär att underlaget alltid bestäms utifrån en 12-månadersperiod.

Läs mer om vad som räknas som lön i olika situationer.

Exempel: beräkning av högsta godtagbara ålderspensionsförmån

Tim som fyller 60 år om en månad har tackat ja till arbetsgivarens erbjudande om avtalspensionering, d.v.s. att gå i förtida pension redan vid 60 års ålder. Tims arbetsgivare har lovat Tim ålderspension med 280 000 kr om året (förmånsbestämd pension) från 60 till och med 64 års ålder.

Enligt pensionsutfästelsen är kontant lön pensionsgrundande. Tims bruttolön under 2024 uppgår till 440 000 kr. Lönen under året före var lägre (400 000 kr). Beräkningen baseras därför på det högre beloppet, 440 000 kr.

Prisbasbeloppet är 57 300 kr för 2024. Beräkningen av högsta godtagbara förmån (jämförelseförmånen) görs på följande sätt för ålderspension som ska betalas ut före 65 års ålder:

80 % av lön upp till 7,5 PBB (429 750 kr)	343 800 kr
70 % av överstigande lön (10 250 kr)	+ 7 175 kr
Jämförelseförmån	= 350 975 kr

Den utlovade förmånen (280 000 kr) ryms alltså inom jämförelseförmånen (350 975 kr). Om kostnaden för att försäkra en ålderspensionsförmån på 280 000 kr hos Försäkringsbolaget X uppgår till 1 400 000 kr är premien för tjänstepensionsförsäkringen alltså avdragsgill för Tims arbetsgivare. Men förmånsnivån 350 975 kr kräver full intjänandetid. När avdrag för kostnader för avtalad ålderspension beräknas ska också eventuell tidigare tryggad ålderspension avräknas.

Om Tim inte har full intjänandetid kan arbetsgivarens avdrag minskas. Avdraget kan även minskas om Tim har tidigare tryggad ålderspension som ska avräknas. Se Exempel: hur intjänandetiden minskar jämförelseförmånen och Exempel: hur avräkning av tidigare tryggad ålderspension minskar avdraget nedan.

Avdraget förutsätter full intjänandetid

Avdrag för ålderspension enligt kompletteringsregeln förutsätter full intjänandetid. Med intjänandetid avses den anställningstid en anställd har på sig att tjäna in pensionslöftet. Med full intjänandetid avses full intjänandetid enligt pensionsavtalet, förutsatt att avtalet för full pension kräver dels intjänande under en sammanlagd tid av minst 30 år, dels fortsatt intjänande under anställningen fram till den avtalade pensionstidpunkten. Om pensionsavtalet inte uppfyller dessa förutsättningar eller om pensionsavtalet saknar bestämmelser om intjänandetid, avses med full intjänandetid tiden fram till den avtalade pensionstidpunkten, dock minst 30 år.

När intjänandetiden beräknas ska såväl anställningstid hos nuvarande arbetsgivare som anställningstid hos tidigare arbetsgivare räknas med (28 kap. 11 § IL). Även anställningstid vid arbete utomlands får räknas med, oavsett om arbetsgivaren är svensk eller utländsk. Som intjänandetid räknas inte tid som enskild näringsidkare eller tid som delägare i handelsbolag, eftersom det då inte är fråga om en anställning skatterättsligt.

”Intjänandetidsfaktorn” kan minska pensionsförmånen

Om pensionsförmånen inte är fullt intjänad ska avdraget enligt kompletteringsregeln minskas i motsvarande mån. Detta sker genom att en ”intjänandetidsfaktor” beräknas. Med ”intjänandetidsfaktor” avses den sammanlagda intjänandetiden t.o.m. beräkningstidpunkten (beskattningsåret) i förhållande till full intjänandetid.

Intjänad del av högsta godtagbara ålderspensionsförmån (jämförelseförmånen) beräknas genom att multiplicera jämförelseförmånen med ”intjänandetidsfaktorn”.

Någon lägsta ålder för att börja tjäna in pension nämns inte i lagtexten eller i förarbetena. För fulla pensionsförmåner krävs intjänande fram till pensionsåldern och under minst 30 år. Enligt ITP 2 börjar t.ex. ålderspension tjänas in fr.o.m. 28 års ålder. Enligt ITP 1 tjänas ålderspension in genom att arbetsgivaren betalar en avgift till en anställds ålderspension fr.o.m. den månad som den anställda fyller 25 år t.o.m. månaden före den anställda fyller 66 år. En arbetsgivare och en anställd kan komma överens om att avgiften ska betalas under längre tid om anställningen fortsätter efter att en anställd fyllt 66 år.

Exempel: hur intjänandetiden minskar jämförelseförmånen

Tims arbetsgivare har lovat Tim en ålderspension på 280 000 kr per år mellan 60 och 65 år. Högsta skattemässiga ålderspensionsförmån (jämförelseförmån) för Tim har beräknats till 350 975 kr (se Exempel: beräkning av högsta godtagbara ålderspensionsförmån ovan). Jämförelseförmånen förutsätter dock full intjänandetid enligt kompletteringsregeln.

Tims sammanlagda anställningstid hos nuvarande och tidigare arbetsgivare fram till den avtalade pensioneringstidpunkten är 25 år. Enligt pensionsavtalet är rätten till pensionen fullt intjänad. Eftersom full intjänandetid måste vara minst 30 år enligt kompletteringsregeln är full intjänandetid för Tim med andra ord 30 år. ”Intjänandetidsfaktorn” är alltså 25/30 (sammanlagd intjänandetid/full intjänandetid).

Jämförelseförmån	350 975 kr
Intjänad del av jämförelseförmån (25/30)	292 479 kr

Tim har med andra ord tjänat in 292 479 kr av jämförelseförmånen. Detta innebär att den ålderspensionsförmån som Tims arbetsgivare lovar Tim får uppgå till högst 292 479 kr för att rymmas inom jämförelseförmånen. Den utlovade förmånen är 280 000 kr och ryms alltså inom jämförelseförmånen (292 479 kr), även när hänsyn tagit till intjänandetid.

Om kostnaden för att försäkra en ålderspensionsförmån på 280 000 kr hos Försäkringsbolaget X uppgår till 1 400 000 kr är premien för tjänstepensionsförsäkringen avdragsgill för Tims arbetsgivare.

Men förmånsnivån 292 479 kr kräver att eventuell tidigare tryggad ålderspension avräknas. Om Tim har tidigare tryggad ålderspensions som ska avräknas kan arbetsgivarens avdrag på 1 400 000 kr alltså minskas. Se Exempel: hur avräkning av tidigare tryggad ålderspension minskar avdraget nedan.

Hur ska avräkning av tidigare tryggad ålderspension göras i olika situationer?

När avdraget för kostnader för avtalad pension beräknas ska avräkning göras för värdet av ålderspension som har tryggats under beskattningsåret eller under ett tidigare beskattningsår (28 kap. 12 § IL). Det förutsätter att pensionsutfästelsen har tryggats i någon av de tryggandeformer som anges i 28 kap. 3 § IL. Avräkning av tidigare tryggande ska göras

• oavsett om detta tryggande har gjorts med avdragsrätt eller inte
• oavsett om det tidigare tryggandet har gjorts av den nuvarande arbetsgivaren eller av en tidigare arbetsgivare.

Traditionella pensionsförsäkringar

Med vilket värde ett tidigare tryggande ska avräknas när det är fråga om en traditionell pensionsförsäkring framgår inte av lagtexten eller av förarbetena. Allokerad återbäring ska inte avräknas vid beräkning av tillgängligt avdragsutrymme (RÅ 2003 ref. 76). Med allokerad återbäring menas den återbäring som försäkringsgivaren fördelat till försäkringen utöver garanterad och tilldelad återbäring.

Fondförsäkringar och depåförsäkringar

Avräkning av tidigare tryggande genom fondförsäkring ska göras med försäkringens fulla värde d.v.s. med den underliggande egendomens (fondandelarna) hela noterade värde (prop. 1997/98:146 s. 77). Samma princip för avräkning gäller för en s.k. depåförsäkring.

Flera anställningar under samma år

Om en anställd har flera anställningar hos olika arbetsgivare under samma beskattningsår, ska värdet av vad samtliga arbetsgivare tryggar räknas av.

Avräkning ska ske i varje åldersintervall för sig

Avräkning ska ske separat i varje åldersintervall för sig, d.v.s. för ålderspension mellan 55 och 65 år och för ålderspension från 65 år (RÅ 2004 ref. 127). Ett tryggande i det ena åldersintervallet avräknas alltså inte mot avdragsutrymmet i det andra åldersintervallet.

Avräkning när en pensionsförsäkring bytt karaktär

Vid tillämpningen av kompletterings­regeln ska enligt Skatteverkets uppfattning en arbetsgivare som tryggar pension för anställda räkna av värdet i en pensionsförsäkring till den del värdet tillförts i en anställning oberoende av karaktären på pensions­försäkringen (jämför prop. 1975/76:31 s. 143). Detta innebär alltså att en avräkning ska göras även om en pensionsförsäkring har bytt karaktär från en tjänstepensionsförsäkring till en privat pensionsförsäkring.

Exempel: hur avräkning av tidigare tryggad ålderspension minskar avdraget

Utfäst ålderspension 280 000 kr per år mellan 60 och 65 år till Tim ryms inom den högsta godtagbara ålderspensionsförmånen (jämförelseförmånen) även när hänsyn har tagits till intjänandetid (292 479 kr). Se Exempel: beräkning av högsta godtagbara ålderspensionsförmån och Exempel: hur intjänandetiden minskar jämförelseförmånen ovan.

Arbetsgivarens kostnad för att trygga utfäst ålderspension 280 000 kr mellan 60 och 65 år för Tim med en premie för en tjänstepensionsförsäkring hos Försäkringsföretaget X uppgår till 1 400 000 kr.

Tim har sedan tidigare tryggad ålderspension före 65 år till ett värde om 200 000 kr. Detta värde ska räknas av och minskar arbetsgivarens avdrag på följande sätt.

Arbetsgivarens kostnad för att med en tjänstepensionsförsäkring trygga jämförelseförmånen 292 479 kr för Tim hos Försäkringsföretaget X uppgår till 1 500 000 kr. Från detta belopp ska värdet av tidigare intjänad och tryggad pension i sin helhet räknas av (200 000 kr). Det belopp som arbetsgivaren får dra av beräknas då till 1 300 000 kr (1 500 000 - 200 000 kr). Arbetsgivaren kommer med andra ord inte att få avdrag för 100 000 kr (1 400 000 - 1 300 000 kr).

Hur ska kompletteringsregeln tillämpas för en avgiftsbestämd utfästelse om ålderspension?

Kompletteringsregeln kan även användas för en avgiftsbestämd utfästelse om ålderspension. Hur kompletteringsregeln, som utgår från att det är frågan om en förmånsbestämd utfästelse, då ska tillämpas framgår av 28 kap. 10 § IL. Avdrag för en pensionsutfästelse som tryggas med en fondförsäkring och för andra avgiftsbestämda utfästelser kan göras med ett belopp som högst motsvarar kostnaden för att uppnå de förmånsnivåer som anges i 28 kap. 8 § IL genom en traditionell pensionsförsäkring. Avdrag får i dessa fall enligt Skatteverket göras med ett belopp som motsvarar kostnaden för en traditionell pensionsförsäkring hos samma försäkringsgivare som meddelar fondförsäkringen. Ovanstående får också anses gälla då en avgiftsbestämd pensionsutfästelse tryggas med en depåförsäkring.

Exempel: beräkning av avdrag för en avgiftsbestämd utfästelse

Kompletteringsregeln kan användas även om arbetsgivarens pensionslöfte till Tim (se Exempel: hur avräkning av tidigare tryggad ålderspension minskar avdraget ovan) hade varit avgiftsbestämt och utformat så att arbetsgivaren ska betala en engångspremie om 1 000 000 kr till en tjänstepensionsförsäkring (fondförsäkring) hos Försäkringsföretaget X.

För att beräkna vilket avdrag arbetsgivaren kan få för en fondförsäkring måste arbetsgivaren ta reda på kostnaden för att trygga högsta godtagbara ålderspensionsförmånsnivå (jämförelseförmån) för Tim genom en traditionell pensionsförsäkring hos samma försäkringsgivare som meddelar fondförsäkringen.

Enligt Försäkringsföretaget X skulle kostnaden för att trygga jämförelseförmånen för Tim motsvara en premie om 1 500 000 kr för en traditionell pensionsförsäkring med hänsyn tagen till intjänandetid (se Exempel: hur avräkning av tidigare tryggad ålderspension minskar avdraget ovan). Efter avräkning av värdet av tidigare intjänad och tryggad pension (200 000 kr) beräknas det högsta belopp som arbetsgivaren får dra av till 1 300 000 kr (1 500 000 - 200 000 kr).

Engångspremien om 1 000 000 kr till tjänstepensionsförsäkringen (fondförsäkringen) understiger alltså kostnaden för att med en traditionell försäkring hos samma försäkringsgivare som meddelar fondförsäkringen uppnå en förmån som ryms inom jämförelseförmånen. Detta innebär att arbetsgivaren kan få avdrag för engångspremien till fondförsäkringen om 1 000 000 kr.

Kostnader för efterlevandepension, sjukpension och premiebefrielse är avdragsgilla

Pensionskostnader som endast täcker årets risk för dödsfall (efterlevandepension) eller sjukdom (sjukpension), liksom för premiebefrielse är avdragsgilla fullt ut enligt kompletteringsregeln. I fråga om efterlevandepension kan dock en begränsning av avdragsrätten bli aktuell om kostnaden för efterlevandepensionen avser förmånsnivåer som går utöver vad som är rimligt (prop. 1997/98:146 s. 68):

Sådana rena riskskyddskostnader för sjukpension liksom för premiebefrielse o.d. bör således vara avdragsgilla i sin helhet. Det kan inte heller anses föreligga tillräckliga skäl att begränsa avdragsrätten i fråga om kostnader för efterlevandepension, även om det finns ett moment av sparande i sådan pension. Hela kostnaden för efterlevandepension bör således dras av. Skulle avdrag i något fall yrkas för kostnader som går utöver rimliga nivåer på en efterlevandepension torde skattemyndigheten kunna vägra avdrag för viss del av kostnaderna.

Vad som menas med en rimlig nivå på efterlevandepension är oklart. Skatteverkets uppfattning är att kostnaden för att trygga pension till efterlevande som motsvarar intjänad del av ålderspensionen bör vara avdragsgill.

Pensionsförsäkring till efterlevande i särskilda fall

Om en pensionsförsäkring för efterlevande har tecknats efter det att en anställd har avlidit och arbetsgivaren har åtagit sig att betala samtliga premier för försäkringen är avdraget begränsat enligt samma ramar som gäller för avdrag enligt kompletteringsregeln (28 kap. 19 § IL). Avdraget beräknas på den anställdas senaste lön. Även i detta fall har arbetsgivaren rätt att använda lönen under det beskattningsår som den anställda har avlidit eller lönen under det föregående beskattningsåret (28 kap. 6 § IL och prop. 1999/2000:2, del 2, s. 363).