Skuld avseende internt förvärv av en delägarrätt

Interna förvärv måste vara väsentligen affärsmässigt motiverade för rätt till ränteavdrag

Om en skuld avser ett internt förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen får ränteavdrag avseende skulden göras om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat (24 kap. 19 § första stycket IL). Detsamma gäller om den interna skulden har ersatt en tillfällig extern skuld som avsåg ett internt förvärv av en delägarrätt (24 kap. 19 § andra stycket IL).

Med att förvärvet ska vara väsentligen affärsmässigt motiverat menas att förvärvet till ca 40 procent ska vara motiverat av affärsmässiga skäl (prop. 2017/18:245 s. 194). Uttrycket affärsmässigt ska enligt Skatteverket ses i ljuset av det sammanhang som det används i, d.v.s. för att motverka skattedrivna transaktioner. Det ligger därför i sakens natur att skatteeffekter inte ska beaktas när man bedömer om en åtgärd är väsentligen affärsmässigt motiverad (jfr prop. 2012/13:1 s. 257).

Kravet på att förvärvet ska vara väsentligen affärsmässigt motiverat för rätt till ränteavdrag är ett särskilt krav för rätt till avdrag i dessa fall. Kravet gäller alltså även om skuldförhållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (prop. 2017/18:245 s. 193). Vid förvärv av delägarrätter kan man inte undvika avdragsbegränsningen genom att endast visa att kriterierna är uppfyllda när det gäller en del av skatte­planerings­förfarandet, d.v.s. att skuldförhållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit av skatteplaneringsskäl (prop. 2017/18:245 s. 193 och s. 367.

Rättsfall: skillnaden mellan organisatoriska skäl och affärsmässiga skäl

Vid bedömning av om ett förvärv av delägarrätter från ett företag i samma intressegemenskap ska anses väsentligen affärsmässigt motiverat ska ledning hämtas från HFD 2011 ref. 90 (HFD 2022 ref. 49).

I HFD 2011 ref. 90 (I–V) har Högsta förvaltningsdomstolen vid tillämpning av 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler i några fall prövat om den då gällande ventilen kunde vara tillämplig, d.v.s. om såväl det interna förvärvet som skulden kunde anses huvudsakligen affärsmässigt motiverat. När det interna förvärvet av delägarrätterna endast var ett led i en intern omstrukturering, och inte hade föregåtts av ett externt förvärv av samma delägarrätter ansåg domstolen att ventilen inte var tillämplig. Ränteavdrag skulle därför nekas (HFD 2011 ref. 90 II-IV).

I HFD 2011 ref 90 II uttalade Högsta förvaltningsdomstolen bland annat att man vid tillämpning av bestämmelsen bör skilja mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl. En omorganisation är oftast en intern angelägenhet som i och för sig kan syfta till att förbättra företagsgruppens konkurrensförmåga, men den innebär inte att en affär genomförs med någon i förhållande till företaget oberoende part. Högsta förvaltningsdomstolen menade att externa förvärv kan som regel antas ske av affärsmässiga skäl och görs dessutom oftast i konkurrens med andra. Högsta förvaltningsdomstolens bedömning var att ventilen bör kunna tillämpas i en situation med internt förvärv om det interna förvärvet föregåtts av ett externt förvärv och det efterföljande interna förvärvet tidsmässigt och i övrigt framstår som endast ett led i att foga in det nya företaget i intressegemenskapen (HFD 2011 ref 90 I). I övriga fall bör utrymmet för att tillämpa ventilen vara mycket begränsat.

Rättsfall: avdrag för ränteutgifter vid internt förvärv av aktier – var förvärvet väsentligen affärsmässigt motiverat?

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den uppdelning mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl som gjordes i HFD 2011 ref. 90, då avseende ventilen i 2009 års regler, också ska gälla vid tillämpning av 24 kap. 19 § IL (HFD 2022 ref. 49). Högsta förvaltningsdomstolen sänkte dock kravet på tidsmässigt samband vad gäller interna förvärv som föregåtts av ett externt förvärv, jämfört med vad som gällde vid tillämpning av ventilen (jfr HFD 2011 ref. 90 I).

Vid tillämpningen i det aktuella fallet ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det interna förvärvet var väsentligen affärsmässigt motiverat trots att det förflutit relativt lång tid sedan bolaget förvärvades externt. Det interna förvärvet bedömdes ha ett direkt samband med och vara föranlett av det externa förvärv som skett. Domstolen godtog en längre tid eftersom förvärvet ingick i en större process som innebar att ytterligare två koncerner förvärvades och att flera stora koncerner inom tillverkningsindustrin slogs samman. Detta bedömdes vara en process som typiskt sett är omfattande och komplicerad. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade också att det övervägda interna förvärvet inte hade aktualiserats om inte de externa förvärven hade ägt rum.

Domen innebär att kravet på tidsmässigt samband mellan ett externt och ett internt förvärv enligt 24 kap. 19 § IL blir beroende av en bedömning av processens omfattning och komplexitet i varje enskilt fall. Som utgångspunkt gäller att en något längre tid än vid tillämpning av ventilen i 2009 års regler kan godtas. För att godta en sådan längre tid mellan det externa och det interna förvärvet som i det aktuella målet krävs det dock att omständigheterna talar för det, vilket var fallet när processen med att införliva det externt förvärvade bolaget på rätt ställe i intressegemenskapen innefattade att flera stora koncerner i tillverkningsindustrin slogs samman till en (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2022 ref. 49 – Avdrag för ränteutgifter som uppkommer till följd av ett koncerninternt förvärv av aktier).

Begreppet delägarrätt

Allt som behandlas som delägarrätter enligt 48 kap. 2 § IL omfattas av begreppet delägarrätt vid bedömningen av om en skuld avser ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen (24 kap. 19 § första stycket IL). Även lagerandelar omfattas (prop. 2017/18:245 s. 195).

Andelar i ett handelsbolag och andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (som hör hemma inom EES-området) ska behandlas som delägarrätter vid tillämpning av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna (24 kap. 17 § IL).

Förvärv av andelar genom nyemission omfattas också av bestämmelserna (prop. 2017/18:245 s. 367 och HFD 2011 ref. 90 V)

Rättsfall: begreppet ”skuld som avser förvärv av en delägarrätt”

Begreppet ”skuld som avser förvärv av en delägarrätt” har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i ett förhandsbeskedsärende vid tillämpning av 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler. Reglerna från 2009 var endast tillämpliga på ränteutgifter på skulder till den del skulden avsåg ett internt förvärv av delägarrätter. Begreppet ”avse” tolkades snävt av Högsta förvaltningsdomstolen.

Domstolen ansåg att en skuld som hade sin grund i obetalda räntor inte avsåg ett förvärv av en delägarrätt, trots att de obetalda räntorna hade sin grund i en skuld till följd av ett internt förvärv av delägarrätter (HFD 2011 ref. 90 III). Skatteflyktslagen var inte uppe till bedömning i Högsta förvaltningsdomstolens dom.

I ett annat förhandsbesked som gällde 2009 års ränte­avdrags­begränsningsregler bedömde Skatterättsnämnden att en intern skuld till kommunen för ett bolag i en kommunkoncern inte avsåg ett förvärv av delägarrätter. Detta trots att de medel som bolaget hade lånat av kommunen var medel som kommunen hade fått från ett annat bolag i koncernen som återbetalning av en skuld som avsåg ett internt andelsförvärv. Återbetalningen av skulden som uppkommit till följd av det interna andelsförvärvet hade möjliggjorts genom extern inlåning. Skatterättsnämnden ansåg inte att skatteflyktslagen var tillämplig eftersom förfarandet inte stred mot syftet med ränteavdragsbegränsningsreglerna. Högsta förvaltningsdomstolen instämde i Skatterättsnämndens bedömning (HFD 2012 ref. 6).

Skatteverkets anser att begreppet ”skuld som avser förvärv av en delägarrätt” i de nya reglerna ska tolkas i enlighet med HFD 2011 ref. 90 III och HFD 2012 ref. 6.