Unionsinternt förvärv av varor

Vid unionsinterna transaktioner beskattas under vissa förutsättningar köparens förvärv

Vid köp av varor som transporteras mellan EU-länder är det under vissa förutsättningar köparens förvärv som beskattas. Syftet med att beskatta köparens förvärv är att beskattning i vissa angivna fall ska ske enligt destinationsprincipen, alltså att beskattning ska ske i det land där transporten avslutas.

Beskattningen av ett förvärv i ett EU-land motsvaras av ett undantag från skatteplikt för leveransen av varan i det EU-land från vilket varan transporteras, se vidare Undantag för leveranser till ett annat EU-land. Förutsättningarna för undantag från skatteplikt i det land där leveransen har skett är alltså en spegelbild av förutsättningarna för unionsinternt förvärv i destinationslandet.

Vad är ett unionsinternt förvärv?

Med unionsinternt förvärv av varor avses rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som sänds eller transporteras till ett annat EU-land än det EU-land som varorna skickades ifrån (5 kap. 22 § ML). Första och andra stycket av bestämmelsen motsvaras av artikel 20 i mervärdesskattedirektivet.

Det är ett unionsinternt förvärv oavsett om transporten görs

• av säljaren
• av köparen
• för någonderas räkning.

För att ett unionsinternt förvärv ska bli föremål för mervärdesskatt så ska vissa förutsättningar vara uppfyllda, se vidare Transaktioner som är föremål för mervärdesskatt.

För att ett unionsinternt förvärv ska beskattas i Sverige så krävs även att det unionsinterna förvärvet har skett i Sverige enligt 6 kap. 29 och 30 § ML, se Unionsinternt förvärv av varor.

Rättsfall: varan transporteras till ett konsignationslager

Varor transporteras till ett svenskt bolags lager i Sverige av leverantörer som är etablerade i andra EU-länder. Det svenska bolaget blir inte ägare till varorna förrän slutkunden beställer dem från lagret. Eftersom det svenska bolaget inte blir ägare till varorna vid tidpunkten för transporten till Sverige gör bolaget inte ett unionsinternt förvärv (HFD 2015 not 64). I stället är det leverantörerna som gör ett unionsinternt förvärv och deras försäljning till bolaget är en leverans av varor inom landet, jämför nedan exempel varan finns i Sverige. Dock finns särskilda förenklingsregler för avropslager som kan medföra ett annat resultat. Läs mer om avropslager på sidan Överföring av varor till ett avropslager i ett annat EU-land.

Transport inom EU men till ett annat EU-land än Sverige

Även i det fall en vara transporteras från ett EU-land till ett annat EU-land än Sverige kan det bli fråga om ett unionsinternt förvärv som blir föremål för mervärdesskatt i Sverige enligt den s.k. reservregeln (6 kap. 30 § ML), se mer om platsen för beskattningsbara transaktioner på sidan Unionsinternt förvärv av varor.

Förvärv från ett avropslager

Med unionsinternt förvärv avses även förvärv från ett avropslager (5 kap. 22 § tredje stycket ML). Det ska vara fråga om varor som överförts från ett annat EU-land och som överlåts till en i förväg känd förvärvare inom en 12-månadersperiod från det att varorna ankom till avropslagret. Läs mer om reglerna för avropslager på sidan Överföring av varor till ett avropslager i ett annat EU-land.

Exempel på när det är fråga om ett unionsinternt förvärv

Förutsättningarna för att det är ett unionsinternt förvärv anses vara uppfyllda i följande situationer.

Exempel: köparen har inte åberopat sitt svenska VAT-nummer

En svensk företagare har inte åberopat sitt VAT-nummer vid förvärv till sin verksamhet och av den anledningen blivit debiterad mervärdesskatt i ett annat EU-land. Förvärvet uppfyller ändå förutsättningarna för att vara ett unionsinternt förvärv i Sverige.

Exempel: transport via ett annat EU-land

En svensk företagare har köpt en vara från Tyskland. Varan sänds till Danmark (för exempelvis viss bearbetning) innan den transporteras till Sverige. Om förutsättningarna är uppfyllda för att det hade varit ett unionsinternt förvärv i Sverige om varan hade transporterats direkt från inköpslandet hit så påverkas inte bedömningen av att varan transporteras via ett annat EU-land. Det är alltså i båda situationerna fråga om ett unionsinternt förvärv.

Exempel: transport via ett land utanför EU

Ett förvärv görs från en beskattningsbar person i ett annat EU-land och varan transporteras från ett EU-land via ett land utanför EU till Sverige. Det är ett unionsinternt förvärv i Sverige om transporten via ett land utanför EU har skett endast av transporttekniska skäl. Normalt sker i dessa fall transiteringen under åberopande av den s.k. T2-proceduren (intern transitering). Detta innebär att varan inte förlorar sin karaktär av unionsvara, se sidan Import av varor under rubriken Tullförfaranden m.m..

Exempel: passiv förädling vid transport via ett land utanför EU

Tullbefrielse (fullständig eller delvis) har erhållits i samband med att tillstånd för passiv förädling beviljats av Tullverket. Leveransen av varan från det andra EU-landet via ett land utanför EU till Sverige bör anses uppfylla förutsättningar för ett unionsinternt förvärv, se sidan Import av varor under rubriken Tullförfaranden m.m.

Exempel på när det inte är fråga om ett unionsinternt förvärv

Förutsättningarna för att det är ett unionsinternt förvärv anses inte vara uppfyllda i följande situationer.

Exempel: varan blir kvar i inköpslandet

En svensk företagare köper en vara från en beskattningsbar person i ett annat EU-land, men varan transporteras inte till en plats utanför det landet. Det blir i detta fall inte något unionsinternt förvärv i Sverige. Leveransen av varan är då förmodligen inte heller undantagen från skatteplikt i det andra landet. Den svenska köparen kan därför komma att bli debiterad mervärdesskatt i inköpslandet av säljaren.

Exempel: varan finns i Sverige

En svensk företagare köper en vara från en beskattningsbar person i ett annat EU-land. Varan finns i Sverige när transporten till den svenska köparen påbörjas. Leveransen är därmed gjord i Sverige (6 kap. 5 § ML). Svensk mervärdesskatt ska tas ut vid leveransen.

Det är inte fråga om ett unionsinternt förvärv eftersom det inte sker någon gränsöverskridande transport. Säljaren i det andra EU-landet är skyldig att betala mervärdesskatt i Sverige och ska registreras för mervärdesskatt här i landet (16 kap. 5 § ML och 7 kap. 1 § 3 SFL). I det fall köparen är registrerad för mervärdesskatt kan i stället omvänd betalningsskyldighet tillämpas om säljaren är en beskattningsbar person som saknar etablering i Sverige (16 kap. 6 § ML).

Exempel: varan transporteras från annat EU-land till ett land utanför EU

En svensk företagare förvärvar varor från en beskattningsbar person i ett annat EU-land. Varan transporteras från det EU-landet till ett land utanför EU. Det är inte frågan om ett unionsinternt förvärv eftersom varorna transporteras till ett land utanför EU. Förvärvsbeskattning ska inte ske i Sverige. Det troliga är att transaktionen bedöms som export i det andra EU-landet.

Exempel: varan transporteras från ett land utanför EU till Sverige

En svensk företagare förvärvar varor från en beskattningsbar person i ett annat EU-land, men varan transporteras från ett land utanför EU till Sverige. I detta fall är det inte fråga om ett unionsinternt förvärv som ska förvärvsbeskattas eftersom varorna transporteras från en plats utanför EU. I stället kan importbeskattning komma i fråga.

Särskilt om unionsinternt förvärv av nytt transportmedel

För att det ska vara fråga om ett unionsinternt förvärv av ett nytt transportmedel som är föremål för mervärdesskatt ska transportmedlet transporteras från ett annat EU-land till köparen i Sverige av säljaren, köparen eller för någonderas räkning. Transporten ska ske eller påbörjas i samband med förvärvet. En transport får anses påbörjad i samband med förvärvet även i de fall transportmedlet inte förs direkt till Sverige utan först används under t.ex. en semesterresa. Om en leverans av ett nytt transportmedel uppfyller förutsättningarna för att vara en undantagen unionsintern leverans enligt bestämmelserna i det EU-land där transportmedlet har sålts ska transporten till Sverige alltid anses ha skett eller påbörjats i samband med förvärvet (se mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 54:e mötet den 1618 februari 1998, punkt 5.7)

Rättsfall: transporten påbörjades vid förvärvet trots att den nya båten användes flera månader i ett annat EU-land

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att förvärvet av en ny båt i Storbritannien (som vid tidpunkten var ett EU-land) var att anse som ett unionsinternt förvärv av ett nytt transportmedel i Sverige. Målet avgjordes efter att ett förhandsavgörande i mål C-84/09, X inhämtats från EU-domstolen. Köparen avsåg att transportera den nya båten till Sverige först sedan den seglats mer än 100 timmar för fritidsändamål i 3–5 månader i ett annat EU-land än Sverige. Båten skulle ha sin hemmahamn i Sverige och även vinterförvaras här. Köparen var bosatt i Sverige och även om båten senare i stor utsträckning skulle användas i Medelhavet så angavs inte någon särskild anknytning till något annat EU-land. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade till EU-domstolens dom. Av domen framgår att avgörandet av om en transaktion ska anses som en unionsintern försäljning eller ett unionsinternt förvärv inte kan bero på om en viss tidsfrist iakttagits inom vilken transporten av transportmedlet måste påbörjas eller avslutas. Det måste dock fastställas ett tidsmässigt och materiellt samband mellan leveransen av varan och transporten av den. Det måste också finnas en kontinuitet i transaktionens förlopp. För att avgöra om det är fråga om ett förvärv av ett nytt transportmedel ska en helhetsbedömning ske av samtliga objektiva omständigheter för att avgöra i vilken medlemsstat den slutliga användningen av transportmedlet planeras äga rum. Även förvärvarens avsikt ska beaktas om den kan styrkas genom objektiva omständigheter. Med beaktande av vad EU-domstolen uttalat och av de förutsättningar som köparen angett fann Högsta förvaltningsdomstolen att slutkonsumtionen av den aktuella båten får anses ske i Sverige dit båten ska transporteras. Att båten inte seglas direkt till Sverige utan används en viss kortare tid för fritidsändamål medför inte att det saknas ett tidsmässigt och materiellt samband mellan leveransen och transporten. Kontinuiteten i transaktionens förlopp anses inte heller gå förlorad genom fördröjningen av ankomsten till Sverige. Att båten under efterföljande säsonger kan komma att användas i andra EU-länder saknar betydelse eftersom platsen för ett unionsinternt förvärv ska anses vara den plats där varorna finns vid den tidpunkt då transporten till förvärvaren avslutas (jfr artikel 40 i mervärdesskattedirektivet). Båten ansågs utifrån dessa förutsättningar vara ett nytt transportmedel vid leveransen till köparen (HFD 2011 ref. 28).

Rättsfall: transporten påbörjades inte vid förvärvstillfället

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat en fråga som gällde en personbil som fortfarande var att anse som nytt transportmedel när ägaren flyttade till Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att samtliga förutsättningar för att ett unionsinternt förvärv ska föreligga enligt ML måste vara uppfyllda redan i anslutning till förvärvet. Det krävs därmed att transporten till Sverige av det nya transportmedlet sker eller i vart fall påbörjas i samband med förvärvet. Vid det aktuella förvärvet var dessa förutsättningar inte uppfyllda eftersom fordonet fördes till Sverige först vid en senare tidpunkt i samband med att köparen flyttade till Sverige (RÅ 2001 ref. 41). Se även artikel 2 a i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

Hur bedömer man var transporten avslutas?

Reglerna som bestämmer beskattningsland när det gäller nya transportmedel ska säkerställa att beskattning sker i förvärvslandet. Reglerna är uppbyggda efter principen att ett unionsinternt förvärv i destinationslandet medför ett undantag från skatteplikt i avsändarlandet. Utöver kravet på att det ska ha skett en gränsöverskridande transport finns inga ytterligare krav.

Om leveransen av det nya transportmedlet kan undantas från skatteplikt på grund av att det transporterats till ett annat EU-land förutsätts att förvärvet av det i stället beskattas i det land där transporten avslutas. Detta innebär att i de fall en leverans av ett nytt transportmedel uppfyller förutsättningarna för att vara en från skatteplikt undantagen unionsintern leverans enligt bestämmelserna i det EU-land där transportmedlet har sålts så ska förvärvsbeskattning ske i Sverige när transporten avslutas här. Jfr artikel 40 i mervärdesskattedirektivet.

Bedömning av om en transport ska anses avslutad i Sverige eller i ett annat EU-land får avgöras i varje enskilt fall (prop. 2007/08:25 s. 140).

Som framgår ovan av referatet av HFD 2011 ref. 28 så ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att den omständigheten att båten under efterföljande säsonger kan komma att användas i andra EU-länder saknade betydelse. Platsen för ett unionsinternt förvärv ska anses vara den plats där varorna finns vid den tidpunkt då transporten till förvärvaren avslutas.

Det krävs inte stadigvarande användning

Något krav på att transportmedlet ska användas stadigvarande här i landet för att det ska anses som ett unionsinternt förvärv finns inte (5 kap. 22 § ML och 3 kap. 2 och 3 § ML).

Det krävs inte heller en viss minsta användningstid i Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att en bil som förvärvades i Finland av en finsk privatperson med tillfällig anställning i Sverige fick anses uppfylla förutsättningarna för ett unionsinternt förvärv i Sverige trots att den befann sig i landet endast under en begränsad tid (179 dygn). Högsta förvaltningsdomstolen gjorde bedömningen att det förhållandet att bilen i samband med leveransen transporterades ut ur Finland gjorde det möjligt att leveransen där kunde undantas från skatteplikt. Transporten av bilen slutade i Sverige, där förvärvaren av bilen då var bosatt. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är Sverige därmed beskattningsland (RÅ 2005 ref. 70). Se även artikel 2 b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

Transporten är avslutad där transportmedlet vanligtvis ska vara parkerat eller förankrat

Ett transportmedel får anses parkerat eller förankrat i Sverige om köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige såvida köparen inte kan visa att transportmedlet har sin huvudsakliga parkeringsplats eller hamnplats i ett annat land (Jfr C-26/16, Santogal).

Import via ett annat EU-land med transport till Sverige

En förutsättning för att det ska vara ett unionsinternt förvärv i Sverige är att någon köper en vara som transporteras av köparen, säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EU-land (5 kap. 22 § ML). Om en juridisk person som inte är en beskattningsbar person importerar varor till ett annat EU-land för vidare transport till Sverige är denna förutsättning inte uppfylld eftersom transporten då påbörjas i ett land utanför EU och inte i ett annat EU-land. För att beskattningsrätten ändå ska tillfalla destinationslandet finns det en spärregel i 5 kap. 22 § andra stycket ML. När en juridisk person som inte är en beskattningsbar person förvärvar varor som skickas från en plats utanför EU och importeras av förvärvaren till ett annat EU-land än det EU-land där försändningen eller transporten avslutas, anses varorna ha skickats från det EU-land dit varorna importerats. Det är alltså även i dessa fall fråga om ett unionsinternt förvärv (5 kap. 22 § andra stycket ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 20 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

Genom bestämmelsen skapas ett unionsinternt förvärv om en juridisk person som inte är en beskattningsbar person importerar en vara i ett EU-land för att därefter transportera varan till ett annat EU-land. Bestämmelsen motverkar att den juridiska personen i dessa situationer skulle kunna minska sina mervärdesskattekostnader genom att välja ett EU-land med låg mervärdesskatt för import av varor och därefter utan mervärdesskattekonsekvenser föra över dem till ett annat EU-land (prop. 2022/23:46 s.369).

Kan finnas rätt till återbetalning i det land där importen gjordes

Om mervärdesskatt för importen påförts i importlandet kan den juridiska personen ha rätt till återbetalning av denna i importlandet för att undvika dubbelbeskattning (jämför med den återbetalningsrätt som föreligger enligt 14 kap. 49 § ML vid import via Sverige).

Överföringar likställs under vissa förutsättningar med unionsinternt förvärv

Under vissa förutsättningar ska även överföringar av varor från andra EU-länder jämställas med unionsinternt förvärv mot ersättning (5 kap. 23 § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 21 i mervärdesskattedirektivet.

En förutsättning för att ett unionsinternt förvärv ska kunna beskattas är att det sker mot ersättning. Överföringar av varor sker inte mot ersättning. För att överföringar av varor ska kunna beskattas likställs de därför med unionsinterna förvärv mot ersättning (prop. 2022/23:46 s. 370).

För att överföringen ska likställas med unionsinternt förvärv av varor mot ersättning ska det vara fråga om varor som sänts eller transporterats av en beskattningsbar person eller för dennes räkning från ett annat EU-land för att användas av den beskattningsbara personen inom ramen för den egna rörelsen. För att överföringen ska likställas med unionsinternt förvärv mot ersättning så ska det vara fråga om varor som:

• producerats, utvunnits, bearbetats, köpts in
• förvärvats genom ett unionsinternt förvärv i den mening som avses i artikel 2.1 b i mervärdesskattedirektivet
• importerats till det andra EU-landet av den beskattningsbara personen inom ramen för rörelsen.

Sådana försändningar och transporter som enligt 5 kap. 13 § ML inte utgör överföring av varor till annat EU-land ska dock inte likställas med unionsinternt förvärv av varor mot ersättning. Läs mer om under vilka förutsättningar en försändning eller transport inte utgör överföring av varor på sidan Överföring av varor till andra EU-länder under rubriken Vissa överföringar likställs inte med leverans av varor mot ersättning.

Om Sverige är platsen för det unionsinterna förvärvet regleras genom bestämmelser om platsen för unionsinterna förvärv i 6 kap. ML.

Ett unionsinternt förvärv i Sverige av en överföring från ett annat EU-land är en spegelbild av en fiktiv leverans som är undantagen från skatteplikt i det EU-land från vilket varan transporteras, läs mer om undantag vid överföring av varor.

Överföringar i samband med arbete på vara

Det är inte fråga om en överföring av vara till annat EU-land, och därmed inte heller ett unionsinternt förvärv, när en vara under vissa förutsättningar överförs i samband med arbete på vara (5 kap. 23 § andra stycket ML och 5 kap. 13 § ML), se vidare sidan Överföring av varor till andra EU-länder under rubriken Överföring i samband med arbete på vara.

Överföring för att tillfälligt användas här

Bestämmelsen i 5 kap. 13 § 7 ML (motsvaras av artikel 17.2 g i mervärdesskattedirektivet) ska tolkas restriktivt. För att överföringen inte ska likställas med ett unionsinternt förvärv krävs att den sker i syfte att tillfälligt bruka varan här i landet och inte i syfte att slutkonsumera varan. Det skulle däremot strida mot såväl ordalydelsen som mot kravet på en restriktiv tolkning och syftet med bestämmelsen, att utsträcka tillämpningen av denna bestämmelse till situationer där bruket sker på obestämd eller under en längre tid eller där bruket leder till att varan i fråga förstörs. En bedömning i varje enskilt fall måste göras av samtliga omständigheter, bland annat beakta villkoren i hyresavtalen och de aktuella varornas egenskaper (C-242/19, CHEP Equipment Pooling punkterna 40-41).

Exempel: uthyrning som övergår i försäljning

DE som är registrerad för mervärdesskatt i Tyskland för över en maskin till Sverige och hyr ut den till SE. Överföringen likställs inte med ett unionsinternt förvärv eftersom maskinen ska användas tillfälligt här.

Efter ett år säljer DE maskinen till SE. Varan ska alltså inte längre vara tillfälligt i Sverige. Överföringen likställs med ett unionsinternt förvärv vid den tidpunkt då förutsättningen inte längre uppfylls (5 kap. 14 § ML). DE ska förvärvsbeskattas om det unionsinterna förvärvet är föremål för mervärdesskatt enligt 3 kap. ML.

Överföring av varor till ett avropslager

Under vissa förutsättningar ska en överföring av varor från ett EU-land till ett avropslager i ett annat EU-land inte likställas med en leverans av varor mot ersättning. I dessa fall så likställs överföringen inte heller med unionsinternt förvärv av varor mot ersättning (5 kap. 24 § andra stycket ML). Läs mer om under vilka förutsättningar en överföring till ett avropslager inte likställs med en leverans av varor mot ersättning på sidan Överföring av varor till ett avropslager i ett annat EU-land.

Överföring av varor som används av väpnade styrkor

En av förutsättningarna för att det ska vara fråga om en överföring som likställs med ett unionsinternt förvärv är att varan inte har förvärvats enligt de allmänna reglerna om beskattning som gäller för ett EU-lands hemmamarknad. Med detta avses att varan köpts utan mervärdesskatt enligt Sveriges eller ett annat EU-lands motsvarande regler avseende väpnade styrkor.

Bestämmelsen blir exempelvis tillämplig när svenska väpnade styrkor som har deltagit i en insats i ett annat EU-land har köpt varor från Sverige utan mervärdesskatt, eftersom undantaget från mervärdesskatt i 10 kap. 92 § ML varit tillämplig, och därefter fört tillbaka varorna till Sverige. Det blir då ett unionsinternt förvärv när de för tillbaka varorna till Sverige. Om det istället skulle vara fråga om ett annat EU-lands väpnade styrkor så skulle det inte bli ett unionsinternt förvärv. Detta eftersom sådana styrkors import av varan skulle omfattas av undantag från skatteplikt enligt 10 kap. 61 § ML (prop. 2021/22:61 s. 447).

Kompletterande information

• Unionsinternt förvärv.
• Platsen för unionsinternt förvärv av varor.
• Beskattningsbar person.
• Omvänd betalningsskyldighet när säljaren saknar etablering inom landet.