Leverans av varor ombord på fartyg, luftfartyg och tåg

Leverans av varor ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg under persontransport inom EU

Om en vara levereras på fartyg, luftfartyg eller tåg under den del av en persontransport som genomförs inom EU, ska leveransen av varan anses gjord i Sverige om avgångsorten finns i Sverige (6 kap. 18 § första stycket ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 37 i mervärdesskattedirektivet.

Med del av en persontransport som genomförs inom EU menas den del av en persontransport som, utan uppehåll utanför EU, utförs mellan avgångsorten och ankomstorten (6 kap. 19 § första stycket ML).

Med avgångsorten menas den första förutsedda eller planerade platsen inom EU där passagerare går ombord, oberoende av om någon del av transporten dessförinnan skett utanför EU (6 kap. 19 § andra stycket ML).

Med ankomstorten avses den sista förutsedda eller planerade platsen inom EU där passagerare som gått ombord inom EU stiger av, oberoende av om någon del av transporten därefter skett utanför EU (6 kap. 19 § tredje stycket ML, se även mervärdesskattekommitténs riktlinjer från det 57:e mötet 16-17 december 1998 punkt 6.1).

Vid resa tur och retur gäller att återresan ska anses som en fristående transport (6 kap. 18 § andra stycket ML).

Den del av en persontransport som genomförs inom EU ska bestämmas av transportmedlets resa och inte av den resa som någon av passagerarna har genomfört (artikel 15 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Exempel: leverans av varor ombord på tågresa Oslo–Köpenhamn (via Sverige)

En tågresa går från Oslo till Köpenhamn via Sverige. Tåget gör uppehåll på olika platser i Sverige där passagerare går av och på tåget. Försäljning av varor sker ombord under hela resan.

Försäljning som sker från första orten för påstigning i Sverige och fram till ankomstorten Köpenhamn är leveranser som är gjorda i Sverige eftersom tågets avgångsort inom EU är i Sverige (6 kap. 18 § ML).

I motsatt riktning är all försäljning som sker från Köpenhamn och fram till sista orten för avstigning i Sverige leveranser som är gjorda utomlands, enligt 6 kap. 3 § ML (leveransen är gjord i Danmark jfr artikel 37 i mervärdesskattedirektivet).

Leverans av varor på övriga delar av transporten mellan Oslo och Köpenhamn är gjord utomlands enligt 6 kap. 3 § ML.

Rättsfall: fartygs uppehåll utanför EU

EU-domstolen har ansett att ett fartygs uppehåll i hamnar i ett land utanför EU där passagerarna kan lämna fartyget, om så bara för en kort tid, är ett uppehåll utanför unionen. Det krävs alltså inte att passagerare ska kunna påbörja eller avsluta sin resa i den hamn där uppehållet sker (C-58/04, Köhler).

Rättsfall: leverans av varor på internationellt vatten eller på sjöterritorium som tillhör ett land utanför EU

Leverans av en vara som levereras på fartyg under en passagerartransport mellan en avreseort i Sverige och en ankomstort i ett annat EU-land utan uppehåll utanför EU ska anses gjord i Sverige. Det förhållandet att leveransen sker när fartyget befinner sig på internationellt vatten eller på ett sjöterritorium som tillhör land utanför EU saknar betydelse eftersom ML inte föreskriver undantag vid passage – utan endast vid uppehåll – utanför EU (RÅ 1999 not. 158).

Rättsfall: förbeställd vara vid flygresa

Tillhandahållande ombord på flygplan av förpaketerade, plomberade varupåsar att tas med av flygpassagerare vid avstigning utgör leverans av varor inom landet enligt 6 kap. 18 § första stycket ML. Om påsarna lämnas ut på marken efter framkomsten anses det inte vara någon leverans inom landet (RÅ 2002 not. 107 och RÅ 2002 not. 108).

Liknande rättsfall, där en förbeställd vara överlämnas till köparen på destinationsorten i annat EU-land, är RÅ 2000 not. 11 och SRN dnr 12-13/I. Här ansågs leveransen inte ha skett ombord på flygplanet enligt 6 kap. 18 § första stycket ML.

Transport av varor till eller från ett annat EU-land för leverans ombord

En beskattningsbar persons transport av varor från den egna rörelsen i ett annat EU-land till Sverige är inte en överföring om transporten görs för att varorna ska levereras på fartyg, luftfartyg eller tåg under färd mellan EU-länder Transporten kan därför inte likställas med ett unionsinternt förvärv. (5 kap. 23 § andra stycket ML jämförd med 5 kap. 13 § 3a ML).

På motsvarande sätt är en beskattningsbar persons transport av varor från den egna rörelsen i Sverige till annat EU-land inte en överföring om den görs för att varorna ska säljas ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg under färd mellan EU-länder. Transporten kan därför inte likställas med en leverans av varor mot ersättning (5 kap. 13 § 3b ML jämförd med 5 kap. 12 § ML).

Om användningen av varorna ändras så att de inte längre ska levereras ombord ska transporten anses som en överföring. Överföringen redovisas i sådant fall antingen som ett unionsinternt förvärv eller som en leverans av varor beroende på om överföringen har skett till eller från Sverige (5 kap. 14 § ML). Det gäller dock inte om varorna återförs till den medlemsstat varifrån de transporterades .

Om varor som ska säljas ombord lastas av fartyget, luftfartyget eller tåget för tillfälligt förvar i slutet utrymme för att därefter på nytt lastas ombord för försäljning ombord, har användningen av varorna inte ändrats.

Leverans av varor ombord på fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik till ett land utanför EU

En leverans av varor på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik i andra fall än som anges i 6 kap. 18 § ML anses inte som leverans som är gjord inom landet (6 kap. 20 § ML). Bestämmelsen omfattar, till skillnad från 6 kap. 18 § ML, inte tåg i utrikes trafik. Den innebär att all leverans av varor ombord på fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik till ett land utanför EU är gjord utomlands. Det gäller oavsett om varan ska konsumeras ombord eller tas med av resenären (prop. 1998/99:86 s 46). Bestämmelsen i 6 kap. 20 § ML får anses ha stöd i artikel 37.3 i mervärdesskattedirektivet (prop. 2022/23:46 s. 382).

Vad menas med fartyg i utrikes trafik?

Med fartyg i utrikes trafik avses att fartyget går in till utländsk hamn inom eller utom EU.

Fartyg går i utrikes trafik även om fartyget tillfälligtvis går in till svensk hamn på väg till en utrikes ort. Detta gäller under förutsättning att det från den första avgångshamnen finns varor eller passagerare ombord som ska transporteras till utrikes ort.

Endast fartyg som fraktar passagerare mot betalning eller som används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet kan bedömas som fartyg i ”utrikes trafik”. Fartyg som används för privat bruk kan alltså inte anses utgöra fartyg i utrikes trafik. Fartyget behöver dock inte omfattas av undantaget i 10 kap. 69 § ML.

Exempel: passagerarfartyg som går mellan Sverige och Åland

Ett passagerarfartyg som endast går i trafik mellan en hamn i Sverige och en hamn i Åland passerar inte öppet hav eftersom ländernas territorialvatten på just den rutt fartyget trafikerar gränsar till varandra. Fartyget omfattas därför inte av undantaget i 10 kap. 69 § ML. Men i och med att det går in i en utländsk hamn, så är det ändå ett fartyg i utrikes trafik. Det innebär att leveranser ombord på fartyget är gjorda utomlands enligt 6 kap. 20 § ML.

Vad menas med luftfartyg i utrikes trafik?

Med luftfartyg i utrikes trafik menas luftfartyg som landar på eller lyfter från utländsk flygplats inom eller utom EU.

Luftfartyget går i utrikes trafik även om det mellanlandar i Sverige på väg till en utrikes ort. Detta gäller under förutsättning att det från den första avgångsflygplatsen finns varor eller passagerare ombord som ska transporteras till utrikes ort.

För luftfartyg gäller att det ska vara fråga om luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran. Begreppet ”yrkesmässig person- eller godsbefordran” inom luftfartsområdet innebär att det ska vara fråga om en yrkesmässigt bedriven flygtrafik med person- eller godsbefordran mot ersättning. Begreppet får därmed anses motsvara flygbolag som bedriver flygtrafik mot betalning.

Luftfartyg som används för privat bruk kan alltså inte anses utgöra luftfartyg i utrikes trafik.

EU-domstolen har uttalat att undantaget från skatteplikt i artikel 148 e–g i direktivet även avser flygplan som flyger i inrikestrafik men som används av flygbolag som driver flygtrafik mot betalning, huvudsakligen på internationella linjer (C-382/02, Cimber Air, punkt 30). Det skiljer sig från bestämmelserna i ML som uppställer som krav att det enskilda luftfartyget ska användas i utrikes trafik. Bestämmelserna i ML är därmed mer begränsade än motsvarande bestämmelser i direktivet. Enligt skatteverket är artikel 148 e–g i mervärdesskattedirektivet så pass klar, precis och ovillkorlig i det avseendet att det kan ges direkt effekt under förutsättning att det är till fördel för den enskilde.