Omkostnadsbelopp och kapitalvinst/-förlust vid avyttring av andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

1 Sammanfattning

Om en i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person, avyttrat andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, ska kapitalvinst/-förlust beräknas enligt bestämmelserna i 52 kap. IL. Omkostnadsbeloppet utgörs av anskaffningsutgiften för andelen ökad med eventuella förbättringsutgifter. Skattemässig justering av kapitalförlust kan komma i fråga beroende på omständigheterna i varje enskilt fall.

Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen är hemmahörande i stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) får omkostnadsbelopp beräknas på samma sätt som för andelar i ett svenskt handelsbolag.

2 Bakgrund och frågeställning

I Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person har avyttrat andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Frågan gäller hur omkostnadsbelopp och kapitalvinst/-förlust ska beräknas.

3 Gällande rätt m.m.

Begreppet utländsk juridisk person definieras i 6 kap. 8 § IL. Med utländsk juridisk person avses en utländsk association som enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma kan förvärva rättigheter, åta sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter samt över vilkens förmögenhetsmassa enskilda delägare inte fritt kan förfoga. Rekvisiten i paragrafen ska, som framgår av lagtexten, bedömas enligt reglerna i den jurisdiktion där associationen är hemmahörande.

I utlandet delägarbeskattad juridisk person definieras i 5 kap.2 a§ IL. Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma.

Av författningskommentaren framgår att det är skattelagstiftningen i den utländska juridiska personens hemstat som avgör om det är en delägarbeskattad utländsk juridisk person (prop. 2003/04:10 s. 121). Obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldiga för personens inkomster.

I RÅ 1992 ref. 94 var det fråga om efter vilka regler som kapitalvinst skulle beskattas vid avyttring av andel i en utländsk juridisk person när den juridiska personen inte skulle erlägga några andra skatter än en årlig registreringsavgift och där någon delägarbeskattning av den utländska juridiska personens inkomster inte skulle ske i den jurisdiktion där den hörde hemma 1). Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att reglerna för avyttring av aktier skulle tillämpas.

I RÅ 1997 ref. 36 handlade det om efter vilka regler som kapitalvinst vid avyttring av en andel i ett tyskt Kommanditgesellschaft (KG) skulle beskattas. Det konstaterades att KG enligt tysk rätt inte var en juridisk person. Men ett KG kunde, i likhet med ett svenskt handelsbolag, förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter, föra talan inför domstolar och andra myndigheter och enskilda delägare ansågs inte fritt kunna förfoga över dess förmögenhetsmassa. Därmed befanns KG utgöra en utländsk juridisk person. Den var dock inget skattesubjekt i Tyskland utan dess skattemässiga resultat beskattades hos delägarna. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att reglerna om beräkning av realisationsvinst vid avyttring av andel i handelsbolag var helt inriktade på svenska handelsbolag och att det inte fanns något stöd för att avsikten varit att reglerna skulle omfatta också motsvarande utländska associationer 2). Vidare konstaterades att uppräkningen av värdepapper i 27 § SIL inte kunde anses omfatta andel i en sådan utländsk association som motsvarade ett svenskt handelsbolag 3). Reglerna för annan egendom i 31 § SIL ansågs därför vara tillämpliga 4).

Enligt grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster ska kapitalvinst beräknas som skillnaden mellan ersättning och omkostnadsbelopp (44 kap. 13 § IL). Ersättning kan inkludera negativt belopp på kapitalkonto i handelsbolag om beloppet inte behöver betalas tillbaka (jfr RÅ 1984 Aa 119). Med omkostnadsbelopp avses anskaffningsutgifter ökade med förbättringsutgifter (44 kap. 14 § IL). Bara verkliga kapitalförluster ska anses som kapitalförluster (44 kap. 23-25 §§ IL).

4 Skatteverkets bedömning

Det är inte specifikt reglerat enligt vilka bestämmelser kapitalvinst på andel i utländsk juridisk person ska beräknas för en obegränsat skattskyldig fysisk person. Av praxis får emellertid anses framgå att bestämmelserna om delägarrätter i 48 kap. IL ska tillämpas om avyttringen avser andel i en sådan utländsk juridisk person som har karaktär av aktiebolag (jfr RÅ 1992 ref. 94) och att bestämmelserna om andra tillgångar i 52 kap. IL ska tillämpas om det är fråga om en utländsk handelsbolagsliknande association (jfr RÅ 1997 ref. 36).

Skatteverket anser att om andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avyttrats ska bestämmelserna om avyttring av andra tillgångar i 52 kap. IL tillämpas. Omkostnadsbeloppet ska då beräknas till summan av vad som erlagts vid förvärvet och utgifter för förbättring. Tillskott kan utgöra en utgift för förbättring om tillskottet inte tagits tillbaka.

Om kapitalvinstberäkningen resulterar i förlust måste det bedömas om förlusten är verklig. Enligt 44 kap. 23 § IL gäller nämligen att en kapitalförlust för att vara avdragsgill ska vara verklig. Bestämmelsen tillkom i samband med IL men en motsvarande princip tillämpades dessförinnan i praxis i fråga om förluster på aktier i inkomstslaget rörelse. Principen innebar i korthet att om det fanns tillgångar i ett dotterbolag när det förvärvades och dessa fördes över till moderbolaget under innehavstiden och värdet på dotterbolaget därför minskade och medförde en förlust vid avyttring så ansågs inte förlusten verklig (RÅ 1995 ref. 83). Om däremot värden förts över från vinstmedel som upparbetats under innehavstiden och det kunde anses föreligga identitet mellan vad som ursprungligen förvärvats och vad som avyttrats var förlusten att bedöma som verklig (RÅ 1997 ref. 11). Motsvarande avdragsbegränsning tillämpades om andelsägaren fått skattemässiga fördelar genom andelsinnehavet (RÅ 1993 not. 745 och RÅ 1999 ref. 13). Principen fick efter 1990 års skattereform en vidare tillämpning (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s.394 f .).

Även EU-rättsliga fördragsbestämmelser om fri rörlighet och icke-diskriminering måste beaktas, vilket innebär att omkostnadsbeloppet vid avyttring av andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan få beräknas på samma sätt som vid avyttring andel i svenskt handelsbolag, om associationen är hemmahörande i stat inom EES.

Exempel

En andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person förvärvas år 1 för 100 vilket motsvarar det verkliga värdet. Andelen avyttras år 6 för noll vilket också är det verkliga värdet.

År 1 Anskaffningsutgift	100
År 1 Uttag	-100
År 2-4 Inkomster som tas upp	300
År 2-4 Uttag	-300
År 5-6 Underskott som inte dras av		(-400)
År 6 Tillskott	400
Justerad anskaffningsutgift 5)	400
Avyttring (utskiftning)	0
Förlust	400

Kapitalförlusten blir 400 om den skattskyldige åberopar EU-rätten och därför beskattas på samma vis som enligt reglerna för avyttring av andel i svenskt handelsbolag. För inkomstskattemässig likabehandling med andelar i svenska handelsbolag ska reglerna för svenska handelsbolag ha tillämpats fullt ut.

Om EU-rätten inte aktualiseras blir omkostnadsbelopp och kapitalförlust lika med summan av anskaffningsutgift och förbättringsutgifter/tillskott dvs. 500. Men för att vara avdragsgill ska kapitalförlusten vara verklig. Eftersom det fanns ett värde om 100 i den utländska juridiska personen vid förvärvet och då detta värde har förts över till andelsägaren utan skattekonsekvenser ska kapitalförlusten reduceras med 100. Materiellt blir resultaten i exemplet lika oavsett tillämpning av reglerna för svenska handelsbolag eller reglerna för andra tillgångar 6).

1) Den utländska juridiska personen förutsattes vara ett s.k. cfc-bolag enligt svensk intern rätt.

2) Bestämmelserna om avyttring av andelar i svenska handelsbolag finns numera i 50 kap. IL.

3) Nuvarande 48 kap. 2 § IL omfattar inte heller andelar av detta slag.

4) Numera finns bestämmelserna om avyttring av andra tillgångar i 52 kap. IL.

5) Även andra poster kan påverka den justerade anskaffningsutgiften (se 50 kap. 5 § IL).

6) Exemplet är schabloniserat. Enskilda fall kan innehålla speciella omständigheter med skattemässig betydelse.