Friköp av fastighet från bostadsrättsförening

1 Sammanfattning

Denna styrsignal ersätter styrsignal "Friköp av fastighet från bostadsrättsförening" (2005-11-08, dnr 520784-05/111) och innehåller förtydliganden samt en förändring som innebär att utskiftade belopp i samband med föreningens upplösning ska beskattas som utdelning.

Ett s.k. friköp innebär vanligtvis att medlem i bostadsrättsförening överlåter sin bostadsrätt till föreningen och får köpa "sitt" småhus från föreningen. Medlemmen äger därefter fastigheten direkt istället för att disponera den genom bostadsrätt.

Om avtalad köpeskilling för fastigheten är lägre än dess marknadsvärde ska mellanskillnaden beskattas hos medlemmen som en ersättning för bostadsrätten. Av detta följer också att medlemmen kan tillgodoräkna sig en motsvarande högre anskaffningsutgift för fastigheten.

Om sådan beskattning inte sker och medlemmens försäljning av bostadsrätten medför att en förlust uppkommer vid kapitalvinstberäkningen kan avdragsrätten prövas enligt reglerna om verklig förlust i 44 kap. 23–24 § IL.

2 Bakgrund och frågeställning

Det är vanligt förekommande att bostadsrättsföreningar som äger en fastighet med flera småhus beslutar att småhusen ska avstyckas och bilda egna fastigheter som därefter avyttras till de medlemmar som tidigare disponerat småhusen genom bostadsrätt. Hur och i vilken tidsföljd transaktionerna sker vid dessa s.k. friköp varierar.

Första frågan är vilka beskattningskonsekvenser som uppkommer för medlemmen om fastigheten förvärvats för en köpeskilling understigande dess marknadsvärde.

Den andra frågan är om avdragsrätt föreligger för en kapitalförlust som uppkommit genom att en bostadsrätt i samband med friköp överlåtits till föreningen för en köpeskilling understigande omkostnadsbeloppet och marknadsvärdet.

3 Gällande rätt m.m.

Flera olika skatteregler i inkomstskattelagen (IL) är eller kan bli aktuella vid friköp av fastighet från bostadsrättsförening.

• 44 kap. 3 § IL. Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar.
• 44 kap. 7 § IL. Andel i en ekonomisk förening anses avyttrad om det företag som gett ut det träder i likvidation.
• 44 kap. 23-25 § IL. Bara verkliga kapitalförluster är avdragsgilla. Därvid ska beaktas om försäljning har skett mot en ersättning understigande marknadsvärdet samt om säljaren har fått någon rättighet eller förmån p.g.a. försäljningen.
• 44 kap. 26 § IL. Kapitalförlust får inte dras av förrän förlusten är definitiv.
• 46 kap. IL. Särskilda skatteregler avseende avyttring av bostadsrätter.
• 47 kap. IL. Uppskov med beskattning av kapitalvinst för privatbostadsrätt.
• 42 kap. 19 § IL. Utskiftade medel i samband med upplösning av ekonomisk förening ska behandlas som utdelning.
• RÅ 1968 ref 21, RÅ 1974 ref 57, RÅ 82 1:84, RÅ 1990 not 329, RÅ 1991 ref 98, RÅ 83 1:76, RÅ 1998 ref 25, RÅ 80 1:29, RÅ 80 1:28, RR 2010-07-21 mål nr 3866-3867-09.

4 Skatteverkets bedömning

De faktiska omständigheterna kan variera mellan olika fall av friköp, som även kan ha genomförts på olika sätt. Förutsättningar i det enskilda fallet kan aktualisera tillämpning av olika regler i inkomstskattelagen. Det går därför inte att generellt uttala vilka beskattningskonsekvenser som uppkommer vid varje friköp eftersom dessa är beroende av förutsättningarna i det enskilda fallet.

Enligt definitionen i 2 kap. 18 och 19 §§ IL är en bostadsrätt en andel i ett privatbostadsföretag. Oavsett om en bostadsrätt sålts, återlämnats eller upphört p.g.a. av bestämmelserna 7 kap. 33 § bostadsrättslagen(BRL) får det anses vara en avyttring skatterättsligt. En eventuell likvidation av föreningen innebär också i sig att bostadsrätten är avyttrad (44 kap. 7 § IL).

Om bostadsrätten överlåtes till föreningen för ett pris motsvarande marknadsvärdet och fastigheten därefter köps till marknadsvärdet utlöser dessa transaktioner ingen annan beskattning av medlemmen än en kapitalvinstbeskattning för bostadsrätten baserad på avtalat försäljningspris (RÅ 1974 ref 57, RÅ 1968 ref 21, prop. 1983/84:67 s. 51 och Ds B 1982:6 s. 103).

4.1 Fastigheten köps till ett pris understigande marknadsvärdet

Ett vanligt förfarande är att bostadsrättsföreningen beslutar om likvidation och att medlemmarna överlåter sina bostadsrätter till föreningen för en köpeskilling understigande marknadsvärdet men med en rätt att friköpa småhusen. Medlemmarna får därefter köpa "sina" fastigheter till ett pris understigande marknadsvärdet.

Här är det fråga om byte av egendom där ersättningen är värdet av vad som erhållits i byte (RÅ 82 1:84 (1), RÅ 1990 not 329, RÅ 1991 ref 98).

Skatterättsnämnden har i förhandsbesked den 4 juni 2002 (rättsfallsprotokoll 15/02 Bostadsförening — uttagsbeskattning) bl.a. besvarat frågor om beskattningen vid friköp av fastighet till underpris samtidigt som bostadsrätterna upphör p.g.a. bestämmelserna i 7 kap. 33 § BRL. Bostadsrätterna ansågs avyttrade och denna avyttring var en del i ett byte av bostadsrätterna mot fastigheten. Vederlaget för bostadsrätterna skulle därför bestämmas efter marknadsvärdet på fastigheten.

Ett underpris på fastigheten ska således inte ses som utdelning utan som en byteslikvid för bostadsrätten. Skillnaden mellan marknadsvärdet och avtalad köpeskilling för fastigheten är en ersättning för bostadsrätten och ska därför tas upp som en försäljningsinkomst i kapitalvinstberäkningen för bostadsrätten tillsammans med övrig ersättning för överlåtelsen.

För att avgöra den verkliga ersättningen för bostadsrätten fordras därför att ett marknadsvärde kan bestämmas för varje fastighet och en sådan marknadsvärdering får normalt vara föreningens sak att genomföra.

Exempel

A säljer sin bostadsrätt till föreningen för 600 000 kr. Därefter får han från föreningen köpa "sitt" småhus med marknadsvärdet 1 500 000 kr för en köpeskilling om 1 200 000 kr. Skillnaden 300 000 kr är en del av ersättningen (byteslikvid) för bostadsrätten. A ska således i kapitalvinstberäkningen på blankett K6 (privatbostadsrätt) redovisa 900 000 kr (600 000 + 300 000) som en försäljningsinkomst för bostadsrätten.

A får här utöver avtalad köpeskilling 1 200 000 kr för fastigheten inräkna den beskattade byteslikviden 300 000 kr i ersättningen för fastigheten (jfr RÅ 80 1:28). Anskaffningsutgiften blir således 1 500 000 kr.

Av vikt är att fastighetsägaren sparar samtliga handlingar inför en framtida försäljning av fastigheten. Detta för att kunna visa att förvärvspriset för fastigheten är högre än vad som angivits i köpeavtalet och registrerats hos inskrivningsmyndigheten.

4.2 Fastigheten har inte marknadsvärderats

När avtalad köpeskilling för fastigheten är lägre än fastighetens marknadsvärde ska som tidigare beskrivits mellanskillnaden behandlas som en ersättning för bostadsrätten. Om fastigheten i ett sådan situation inte marknadsvärderats kan som marknadsvärde användas 133 procent av taxeringsvärdet för den nybildade småhusfastigheten (RÅ 82 1:84, RÅ 83 1:76). Taxeringsvärdet åsätts året efter det år då fastigheten nybildats vilket vanligtvis innebär att taxeringsvärdet inte är bestämt vid den tidpunkt då försäljningen av bostadsrätten deklareras. Men ett beräknat marknadsvärde motsvarande 133 % av taxeringsvärdet kan emellertid användas under inkomsttaxeringsåret vid bedömningen om avtalad köpeskilling för fastigheten är lägre än fastighetens marknadsvärde.

4.3 Försäljningen av bostadsrätten medför en kapitalförlust

Om bostadsrätten överlåts till den egna bostadsrättsföreningen för en köpeskilling väsentligen understigande marknadsvärdet medför detta ofta att en förlust redovisas i kapitalvinstberäkningen. Även en sådan förlust ska rättas genom att skillnaden mellan marknadsvärdet och avtalad köpeskilling för fastigheten redovisas som en försäljningsinkomst för bostadsrätten.

Om så inte sker kan noteras att det i 44 kap. 23 § IL finns en generellt utformad bestämmelse som anger att endast verkliga kapitalförluster är avdragsgilla. I 44 kap. 24 § IL är utgångspunkten att en förlust som uppkommer genom en försäljning under marknadsvärdet inte anses verklig.

En försäljning av bostadsrätten med åtföljande kapitalförlust kan således vara en följd av att bostadsrätten sålts under sitt marknadsvärde. Marknadsvärdet för bostadsrätten motsvaras här av dess likvidationsvärde, dvs. bostadsrättens andel av föreningens nettoförmögenhet. Det innebär att bostadsrättens marknadsvärde är beroende av fastighetens marknadsvärde. Vid yrkande om avdrag för en kapitalförlust är utgångspunkten att den skattskyldige ska kunna visa att förlusten uppkommit genom marknadsmässiga transaktioner och att förlusten därmed är verklig. Om den skattskyldige inte kan presentera ett godtagbart underlag för att bestämma fastighetens marknadsvärde kan avdrag för en förlust helt eller delvis nekas såsom en ej verklig förlust.

Det kan i sammanhanget nämnas att avdrag för en kapitalförlust kan ske först när förlusten är definitiv (44 kap. 26 § IL). Denna bestämmelse får betydelse om kapitalförlustens storlek inte går att bestämma för det beskattningsår då bostadsrätten avyttras till föreningen.(jfr RÅ 1998 ref 25).

4.4 Utskiftning av likvida medel

Friköp av fastighet från bostadsrättsförening medför normalt att föreningen upplöses och att kvarvarande likvida medel betalas ut till medlemmarna. Vad som utbetalas i samband med föreningens upplösning beskattas som utdelning (42 kap. 19 § IL). Hela beloppet beskattas, utan avdrag för insats, eftersom den ersättning som medlemmen erhållit vid försäljningen av bostadsrätten till föreningen innefattar en kompensation för insatsen i föreningen (Regeringsrättens dom 2010-07-21, mål nr 3866-3867-09).

4.5 Uppskov m.m.

När det gäller avdrag för uppskovsbelopp vid friköp ska avdrag inte vägras av den anledningen att den skattskyldige fortfarande bor kvar i samma bostad. Avyttringen av bostadsrätten och köpet av fastigheten ska räknas som byte av bostad. För avdrag måste dock övriga krav i 47 kap. IL vara uppfyllda, d.v.s. att bostadsrätten är en privatbostadsrätt, att bosättning skett viss tid, att avdraget för uppskovsbelopp inte understiger 50 000 kr m.m.

Det kan också nämnas att en fastighetsägare som förvärvat en fastighet genom friköp inte kan inräkna anskaffnings- och förbättringsutgifter för bostadsrätten i anskaffningsutgiften för fastigheten (RÅ 80 1:29).

Denna styrsignal ersätter styrsignal "Friköp av fastighet från bostadsrättsförening" (2005-11-08, dnr 520784-05/111). Skatteverket har tidigare angett att utskiftade belopp i samband med föreningens upplösning ska ses som en ersättning för den överlåtna bostadsrätten och därmed kapitalvinstbeskattas. Regeringsrättens dom 3866-3867-09 innebär emellertid att utbetalda belopp i samband med föreningens upplösning ska utdelningsbeskattas. Med hänsyn till att en beskattning som utdelning är mindre förmånlig ska någon ändring på Skatteverkets initiativ inte ske för taxeringsår 2010 och tidigare taxeringar där en utskiftningslikvid redovisats som en tilläggsköpeskilling i enlighet med Skatteverkets ställningstagande 2005-11-08.