Avdragsbegränsningen för ingående skatt som avser representation

1 Sammanfattning

Avdragsbegränsningen för representation i 8 kap. 9 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, utgör enligt Skatteverkets uppfattning inte en enligt unionsrätten otillåten generell begränsning av avdragsrätten.

2 Bakgrund och frågeställning

EU-domstolen har i dom från 2010-04-15 i de förenade målen C-538/08 samt C-33/09, X Holding BV och Oracle Nederland BV, bedömt om ett antal nederländska avdragsförbud var tillräckligt specificerade för att vara förenliga med EU-rätten. Det har med anledning av domen ifrågasatts om avdragsförbudet i 8 kap. 9 § första stycket 2 ML för ingående skatt som avser representation är tillräckligt specifikt för att vara förenligt med EU-rätten. Skatteverket ger här sin syn på frågan.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Svensk rätt

Det framgår av 8 kap. 9 § första stycket 2 ML att avdrag inte får göras för ingående skatt som hänför sig till "utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomsttaxeringen enligt 16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)".

I 16 kap. 2 § inkomstskattelagen, IL, anges att "utgifter för representation och liknande ändamål ska dras av bara om de har omedelbart samband med näringsverksamheten, såsom då det uteslutande är fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård." Ett avdrag för representation och liknande får inte överstiga vad som kan anses skäligt. För lunch, middag och supé anges dessutom en beloppsram.

3.2 EU-rätt

Av artikel 176 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att rådet på kommissionens förslag ska besluta vilka utgifter som inte ska medföra rätt till avdrag av mervärdesskatt. Mervärdesskatt ska dock inte under några omständigheter vara avdragsgill för utgifter som inte strikt är av yrkesmässig karaktär, såsom utgifter för lyx, nöjen eller representation. Av andra stycket i nämnda artikel framgår att till dess att de bestämmelser som avses i första stycket träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de avvikelser som föreskrevs i deras nationella lagstiftning 1979. För medlemsstater som anslutit sig senare gäller istället att de får behålla de avvikelser som de hade i samband med anslutningen till gemenskapen.

Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till bl.a. rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och att de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII till mervärdesskattedirektivet. Samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i EU-domstolens praxis kommer därför i detta ställningstagande att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

I den ovan nämnda EU-domen avseende X Holding BV och Oracle Nederland BV bedömdes ett flertal nederländska avdragsförbud. De avdragsförbud som bedömdes var avdragsförbud som avsåg tillhandahållande av "individuella transportmedel", "måltider", "drycker" och "bostäder", "avkopplingsaktivitet till personal", "affärsgåva", eller "andra gåvor". Med "affärsgåvor" eller "andra gåvor" avsågs alla prestationer som en näringsidkare tillhandahåller "inom ramen för sina relationer eller genom gåvor till andra".

Den möjligheten som finns för medlemsstaterna att bibehålla avdragsförbud förutsätter att de i tillräcklig utsträckning preciserar arten av och föremålet för de varor och tjänster som ska undantas från avdragssystemet. På så sätt garanteras att möjligheten inte utnyttjas till att införa generella undantag från avdragssystemet (punkt 44).

EU-domstolen fann att samtliga de avdragsförbud som bedömdes i avgörandena var tillräckligt begränsade för att kunna identifieras. En medlemsstat var därför inte förhindrad att utesluta avdrag för mervärdesskatt som är hänförlig till utgiftskategorier som avser dels tillhandahållande av "individuella transportmedel", "måltider", "drycker" och "bostäder" samt av "möjligheten att delta i avkopplingsaktiviteter", dels "affärsgåvor" eller "andra gåvor" (punkterna 56-57).

Av domen framgår också att en tolkning av detta slag finner stöd i artikel 176 första meningen, enligt vilken mervärdesskatt, inom ramen för ett rådsbeslut på området, under inga förhållanden ska vara avdragsgill på utgifter som inte strikt är rörelseutgifter, till exempel sådana som hänför sig till lyxartiklar, nöjen eller underhållning (punkt 55).

4 Skatteverkets bedömning

Den begränsning av avdragsrätten som framgår av 8 kap. 9 § första stycket 2 ML jämförd med 16 kap. 2 IL avser ingående skatt på representation och liknande ändamål som inte har omedelbart samband med näringsverksamheten. Ingående skatt som avser representation och liknande anses ha sådant omedelbart samband om det uteslutande är fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård. Avdrag kan i sådana fall medges med skäligt belopp.

Som framgår ovan har EU-domstolen ansett att bl.a. en avdragsbegränsning som avser "affärsgåvor" eller "andra gåvor", vilket innefattade alla prestationer som en näringsidkare tillhandahåller inom ramen för sina relationer eller genom gåvor till andra, var tillräckligt preciserad till art eller föremål för de förvärv som omfattades för att vara förenlig med unionsrätten. Vidare har ett avdragsförbud som avser "avkopplingsaktiviteter för personal" ansetts förenlig med unionsrätten.

En avdragsbegränsning som avser representation och liknande ändamål förefaller vara preciserad i motsvarande mån som de av EU-domstolen bedömda avdragsförbuden som avsåg "avkopplingsaktiviteter till personal" samt "affärsgåvor" eller "andra gåvor". Mervärdesskattelagens avdragsbegränsning för ingående skatt som avser representation och liknande ändamål innehåller enligt Skatteverkets uppfattning en tillräcklig precisering av arten eller föremålet för de varor och tjänster som omfattas av avdragsförbudet för att uppfylla de krav på precisering som följer av unionsrätten. När det gäller utgifter för lunch, middag och supé framgår dessutom uttryckligen av 16 kap. 2 § IL att utgifter av detta slag omfattas när den angivna beloppsramen överskrids. Avdragsbegränsningen i 8 kap. 9 § första stycket 2 ML avser ingående skatt på varor och tjänster som har anskaffats för representation eller liknande ändamål. Avdragsbegränsningen är därför inte hänförlig till alla förvärv av varor och tjänster, oberoende av deras art eller föremål. En avdragsbegränsning som avser representation eller liknande ändamål utgör därför enligt Skatteverkets uppfattning inte en enligt unionsrätten otillåten generell begränsning av avdragsrätten.

En begränsning av avdrag för ingående skatt som avser representation och liknande ändamål finner också stöd i artikel 176 första stycket mervärdesskattedirektivet (jfr X Holding och Oracle Nederland, punkt 55). I den bestämmelsen anges att mervärdesskatt, inom ramen för ett rådsbeslut, inte under några omständigheter ska vara avdragsgill för utgifter som inte strikt är av yrkesmässig karaktär, såsom lyx, nöjen och representation. Bestämmelsen i 8 kap. 9 § första stycket 2 ML, som medför att ingående skatt som avser representation och liknande ändamål enbart är avdragsgill om den har omedelbart samband med näringsverksamheten, ligger därmed i linje med den nämnda direktivbestämmelsen.

Sammanfattningsvis anser Skatteverket att unionsrätten inte utgör hinder för en avdragsbegränsning för ingående skatt som avser representation och liknande ändamål. Den avdragsbegränsning som framgår av 8 kap. 9 § första stycket 2 ML utgör enligt Skatteverkets uppfattning inte en sådan generell begränsning av avdragsrätten som är otillåten enligt unionsrätten.