Amortering av fordran

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att när man har köpt en fordran under dess nominella belopp uppkommer det ingen skattepliktig vinst förrän de sammanlagda amorteringarna överstiger fordrans omkostnadsbelopp. Det synsätt som fastslogs i RÅ 1977 ref 39 är således fortfarande tillämpligt.

2 Bakgrund och frågeställning

Betalning av fordran utlöser kapitalvinstbeskattning för fordringsägaren.

Karin har köpt en fordran på Hans med nominellt belopp 100 000 kr för 50 000 kr (marknadsvärdet). Hans gör en amortering på fordran med 20 000 kr. Hur stor del av Karins omkostnadsbelopp på fordran är hänförlig till amorteringen?

Frågan gäller efter vilken princip omkostnadsbeloppet ska beräknas vid en delbetalning av fordran. Ska omkostnadsbeloppet beräknas genom en proportionering av amorteringens storlek i förhållande till fordrans nominella belopp, eller ska omkostnadsbeloppet konsumeras i takt med erhållna amorteringar och beskattning ske först när summan av amorteringarna överstiger omkostnadsbeloppet?

3 Gällande rätt m.m.

Till avyttring räknas att innehavaren av en fordran får betalt för denna, 44 kap. 4 § IL. Kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet, 44 kap. 13 § IL. Med omkostnadsbelopp avses utgift för anskaffning ökad med utgifter för förbättring, 44 kap 14 § IL.

Beskattning av amortering av fordran har behandlats i RÅ 1977 ref 39. Rolf M hade förvärvat två stycken skuldebrev utfärdade av samma gäldenär för ett belopp som understeg fordringarnas nominella belopp. Under beskattningsåret hade han erhållit amorteringar på sin fordran.

Taxeringsnämnden bestämde avdrag för omkostnadsbeloppet genom att proportionera anskaffningsutgiften utifrån amorteringens andel av fordringarnas nominella belopp. Regeringsrätten ansåg däremot att anskaffningsutgiften skulle konsumeras mot amorteringarna. Detta innebar att någon skattepliktig vinst inte uppkom förrän summan av amorteringarna översteg den totala anskaffningsutgiften.

Regeringsrätten konstaterade att amortering innebar en avyttring enligt 35 § KL och genom mottagande av avbetalningarna har Rolf M avhänt sig fordringsrätt till motsvarande belopp. "Enär emellertid Rolf M till och med beskattningsåret inte erhållit betalning utöver vad han erlagt för skuldebreven har någon vinst inte uppkommit under detta år."

Samma utgång blev det i RÅ 77 Aa 61-64.

4 Skatteverkets bedömning

Amortering av en fordran är en avyttring av en del av en fordran.

Huvudprincipen vid delavyttringar är att omkostnadsbeloppet ska beräknas utifrån den del av tillgången som har avyttrats. Om viss ideell andel av en tillgång avyttras, ska motsvarande proportion (eller procentuella andel) av omkostnadsbeloppet dras av. Om någon säljer 50 % av en fastighet, tavla, bostadsrätt, fordran eller annat värdepapper, ska avdrag ske med 50 % av tillgångens hela omkostnadsbelopp.

Vid en försäljning av en del av en fordran till en annan innehavare måste man först konstatera hur stor del av fordran som överlåts. Detta ska göras utifrån fordrans nominella belopp. När det är klart hur stor andel av fordrans nominella belopp som överlåts ska avdrag medges för motsvarande andel av omkostnadsbeloppet. Skatteverket anser att utgången i RÅ 1977 ref 39 innebär att omkostnadsbeloppet vid en amortering ska konsumeras efter en annan princip än vid en delavyttring till en annan innehavare. Vid en amortering ska man avräkna omkostnadsbeloppet underifrån och det är först när amortering har skett med ett belopp som totalt sett överstiger omkostnadsbeloppet som en skattepliktig vinst uppstår. Då blir å andra sidan hela amorteringen en skattepliktig vinst eftersom innehavaren redan har tillgodoförts avdrag motsvarande hela omkostnadsbeloppet.

Utgången i RÅ 1977 ref 39 innebär att eftersom det är osäkert om amorteringarna totalt sett kommer att överstiga fordringarnas omkostnadsbelopp blir en vinst inte beskattad förrän detta inträffar. Situationen vid amortering av en osäker fordran är jämförbar med en aktieförsäljning där det kan komma att utgå en tilläggsköpeskilling. Se Skattenytt 1979 s. 263 ff. av Ulf Tivéus och Peter Melz "Kapitalvinstbeskattningens problem" sid. 267-268 (1986).

Skatteverket anser således att omkostnadsbeloppet på en fordran konsumeras olika beroende på om en del av fordran säljs till någon utomstående eller om det sker en amortering av fordran.

I och med skattereformen 1990 infördes genomsnittsmetoden vid beräkning av omkostnadsbeloppet för bl.a. fordringar. Detta innebär att om man har anskaffat flera fordringar som är av samma slag och sort ska anskaffningsutgiften för dessa läggas ihop. Med samma slag och sort menas att fordringarna ska ha exakt samma avtalsvillkor, ha samma slutdag och ha uppkommit vid samma tidpunkt. Fordringarna ska alltså utgöra olika delar av samma lån. Ett exempel på detta är en emission av ett obligationslån eller ett konvertibellån. Vid avyttring av en del av fordringarna till utomstående ska avdrag göras med fordringarnas genomsnittliga omkostnadsbelopp. Vid en amortering däremot uppkommer ingen beskattningsbar vinst förrän de totala amorteringarna överstiger fordringarnas sammanlagda omkostnadsbelopp.

Exempel:

A köper en fordran på X AB av B för 50 000 kr (marknadsvärdet). Fordrans nominella belopp uppgår till 100 000 kr. A säljer efter en tid en del (hälften) av fordran på AB X på nominellt 50 000 kr till C för marknadsvärdet 20 000 kr. Det omkostnadsbelopp som A konsumerar i samband med försäljningen uppgår till 25 000 kr (50 000 / 100 000 x 50 000). A redovisar en avdragsgill kapitalförlust vid försäljningen på 5 000 kr (20 000 - 25 000). Kvar har A en fordran på AB X på nominellt belopp 50 000 kr med ett omkostnadsbelopp på 25 000 kr.

Efter några år börjar AB X bli mer vinstgivande och bolaget amorterar 20 000 kr på A:s fordran. Enligt RÅ 1977 ref 39 ska detta inte föranleda någon beskattning eftersom amorteringen inte överstiger A:s kvarvarande omkostnadsbelopp. Efter amorteringen har A kvar en fordran på nominellt 30 000 kr och ett omkostnadsbelopp på 5 000 kr. Året därefter gör AB X en slutamortering med 30 000 kr. A redovisar då en skattepliktig kapitalvinst på 25 000 kr (30 000 - 5 000).

Skatteverket anser att rättsfallet RÅ 1977 ref 39 inte har förlorat sitt prejudikatvärde till följd av ändrad praxis eller lagstiftning. Det synsätt som Regeringsrätten har anfört i rättsfallet är därför fortfarande tillämpligt. Erhållen amortering av fordran, som har anskaffats under dess nominella belopp, ska därför inte medföra någon kapitalvinstbeskattning förrän återbetalat belopp överstiger fordringens omkostnadsbelopp. Återbetalat belopp därutöver beskattas i sin helhet som kapitalvinst i takt med att den uppkommer.