Framskjuten beskattning och schablonmetoden i inkomstslaget kapital

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att vid tillämpning av reglerna om framskjuten beskattning vid ett aktiebyte får det överförda omkostnadsbeloppet inte beräknas enligt den s.k. schablonregeln (20% av ”försäljningspriset”). Istället ska de mottagna aktierna anses vara förvärvade för en ersättning som motsvarar det faktiska omkostnadsbelopp som gällde för de avyttrade aktierna.

När de mottagna aktierna senare säljs får omkostnadsbeloppet däremot beräknas enligt schablonregeln vid kapitalvinstberäkningen, om de mottagna aktierna då är marknadsnoterade.

2 Bakgrund och frågeställning

En fysisk person äger aktier i ett marknadsnoterat bolag som ska bytas mot aktier i ett onoterat bolag. Reglerna om framskjuten beskattning är tillämpliga på bytet. Fråga: Kan de mottagna andelarna anses vara förvärvade för ett omkostnadsbelopp beräknat enligt schablonregeln i 48 kap 15 § IL? Det schablonmässiga omkostnadsbeloppet skulle då beräknas till 20% av ersättningen vi bytet (marknadsvärdet på de mottagna aktierna).

3 Gällande rätt m.m.

Reglerna om framskjuten beskattning finns i 48a kap. inkomsskattelagen (IL). Enligt kapitlets 10 § ska mottagna aktier anses vara förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade aktien.

Enligt 44 kap. 3 § är byte en avyttring, och enligt 48 kap. 15 § får omkostnadsbeloppet bestämmas till 20% av ersättningen vid avyttringen av marknadsnoterade delägarrätter (med undantag för bl.a. optioner och terminer).

Regeln i 48a kap. 10 § bygger på den gamla strukturregeln (27 § 4 mom. SIL.) som varit aktuell i flera utredningar men som infördes först 1991 i och med skattereformen. Syftet med regeln är att man ska bortse från aktiebytet och att beskattningen ska ske precis som om man hade ägt de ursprungliga aktierna under hela innehavstiden. Regeln innebär en skattemässig kontinuitet eftersom bytet och den efterföljande avyttringen av de mottagna aktierna ska ses som en enda skattepliktig händelse (prop. 2001/02:46 s 78 och prop. 2002/2003:15 s 41).

Enligt en beskrivning av strukturregeln i SOU 1986:37 s 145 skulle varken anskaffningstidpunkten (när den var relevant för beskattningen) eller anskaffningskostnaden förändras till följd av aktiebytet. Beskattning skulle ske först när de mottagna aktierna såldes och vinsten skulle då beräknas som om det var de ursprungliga aktierna som såldes.

Tilläggas kan att redan 1976 infördes en schablonregel som alternativ till att beräkna det genomsnittliga omkostnadsbeloppet vid försäljning av aktier. Schablonregeln har funnits sedan dess men med varierande procentsatser.

4 Skatteverkets bedömning

Av flera förarbetsuttalanden, SOU 1986:37 s 145, SOU 1989:33 s 112, prop. 1989/90:110 s 454, prop. 2001/02:46 s 46 och i prop. 2002/03:15 s 41 framgår att anskaffningskostnaden/omkostnadsbeloppet inte ska förändras vid aktiebytet och att detta innebär en kontinuitet vid beskattningen. I flera utredningar ges exempel på att de mottagna aktierna ska anses vara förvärvade för en ersättning som motsvarar det faktiska omkostnadsbelopp som gällde för de avyttrade aktierna beräknade enligt genomsnittsmetoden. Ingenstans nämns att omkostnadsbeloppet kan beräknas med hjälp av schablonregeln.

Med hänsyn till syftet med reglerna om framskjuten beskattning anser skatteverket att det överförda omkostnadsbeloppet enligt 48a kap. 10 § inte får beräknas enligt den s.k. schablonregeln i 48 kap 15 § IL.

Frågan gällde byte av marknadsnoterade aktier mot onoterade aktier. Svaret blir detsamma om marknadsnoterade aktier byts mot andra marknadsnoterade aktier. När de mottagna aktierna senare säljs kan givetvis schablonregeln användas för att beräkna omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen, om aktierna vid försäljningstidpunkten är marknadsnoterade.