Övriga skattskyldiga

Import och otillåten införsel till EU

Bestämmelser om skattskyldighet vid import och otillåten införsel finns i 5 kap. 13 och 15 §§ LSE.

Den som importerar bränsle

Skattskyldig för import av bränsle till Sverige är deklaranten eller varje annan person enligt artikel 77.3 i unionstullkodexen (5 kap. 13 § första stycket LSE).

Skattskyldig vid import av en unionsvara till Sverige är deklaranten eller varje annan person som hade varit skyldig att betala tull enligt artikel 77.3 i unionstullkodexen om bränslet hade varit belagt med tull (5 kap. 13 § andra stycket LSE).

Skattskyldighet i Sverige uppkommer vid import till Sverige. Detta gäller oavsett om tulldeklarationen för varan lämnas i Sverige eller om tulldeklarationen inges i ett annat EU-land med stöd av ett tillstånd för s.k. centraliserad klarering enligt artikel 179 i unionstullkodexen. Om tulldeklarationen ges in i ett annat EU-land med stöd av ett tillstånd för centraliserad klarering kommer deklaranten att betala tullen i det andra EU-landet. Punktskatten ska däremot betalas i Sverige (jfr prop. 2021/22:61 s. 386 jämförd med s. 470).

Andra stycket i 5 kap. 13 § LSE reglerar skattskyldigheten närimporten sker från de territorier inom unionens tullområde som inte ingår i Europeiska unionens punktskatteområde, t.ex. Åland och Kanarieöarna. Även i dessa fall ska en tulldeklaration lämnas enligt tullagstiftningen. Någon skyldighet att betala tull föreligger inte och därför anges särskilt att skattskyldig är deklaranten eller den som varit skyldig att betala tull om bränslet hade varit belagt med tull. Skattskyldigheten uppkommer om bränslet förs in till Sverige (jfr prop. 2021/22:61 s. 386 jämförd med s. 470).

Vad menas med import?

Med import menas vid tillämpningen av LSE varors övergång till fri omsättning i enlighet med artikel 201 i unionstullkodexen. Med import menas även införsel till EU av unionsvaror från något av de territorier som anges i 2 § lagen (2022:157) om Europeiska unionens punktskatteområde om de skyldigheter som följer av tullagstiftningen vid sådan införsel har fullgjorts (1 kap. 7 § första stycket LSE).

Införsel av unionsvaror från något av de territorier som ingår i unionens tullområde men inte omfattas av Europeiska unionens punktskatteområde, exempelvis Åland och Kanarieöarna, betraktas som import enligt LSE (jfr prop. 2021/22:61 s. 340 jämförd med s. 453).

Definitionen av import innebär att bränsle som har förts in från områden utanför unionens tullområde, utan att hänföras till förfarandet för övergång till fri omsättning (eller något av de andra förfaranden som är tillåtna under tullagstiftningen), inte omfattas av begreppet import. Det är i detta fall i stället fråga om otillåten införsel enligt 1 kap. 7 § andra stycket LSE (jfr prop. 2021/22:61 s. 340 jämförd med s. 453).

Vad menas med deklarant, tullskuld och unionsvara?

Med deklarant, tullskuld och unionsvara menas detsamma som i artikel 5 i unionstullkodexen (1 kap. 19 § första stycket LSE).

Undantag från skattskyldighet vid import

Skattskyldighet vid import gäller inte i fråga om bränsle som från platsen för import avsänds av en registrerad avsändare och flyttas enligt ett uppskovsförfarande, d.v.s. enligt 4 a kap. 3–5 §§ LSE (5 kap. 15 § första stycket LSE).

Om någon hävdar att undantaget från skattskyldighet är tillämpligt vid import, så är det dennes ansvar att visa att så är fallet. Om Tullverket anser att det är tveksamt om kriterierna för undantag är uppfyllda kan de begära att den registrerade avsändaren ger in underlag som visar detta (jfr prop. 2011/12:155 s. 103 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 470).

Första stycket i 5 kap. 15 § LSE avser undantag från skattskyldighet vid import och andra stycket avser undantag från skattskyldighet vid otillåten införsel. Första stycket omfattar inte något undantag från skattskyldighet vid import med anledning av att tullskulden för bränslet har upphört. Vid import finns det alltså inte något motsvarande undantag som enligt andra stycket gäller vid otillåten införsel i fråga om bränsle som tullskulden har upphört för enligt vissa bestämmelser i unionstullkodexen.

Tullverket beslutar om skatt

Tullverket beslutar om skatt för den som är skattskyldig vid import. Skatten ska betalas till Tullverket (12 kap. 2 § LSE).

Den som är involverad i otillåten införsel

Skattskyldig för otillåten införsel av bränsle till Sverige är varje person som är involverad i den otillåtna införseln (5 kap. 13 § första stycket LSE).

Skattskyldig vid otillåten införsel av en unionsvara till Sverige är varje person som är involverad i den otillåtna införseln (5 kap. 13 § andra stycket LSE).

Vad menas med otillåten införsel?

Med otillåten införsel menas införsel till EU av en produkt som inte har hänförts till förfarandet för övergång till fri omsättning i enlighet med artikel 201 i unionstullkodexen och för vilken en tullskuld i enlighet med artikel 79.1 i unionstullkodexen har uppkommit eller skulle ha uppkommit om produkten hade varit belagd med tull. Med otillåten införsel menas även införsel till EU av unionsvaror från något av de territorier som anges i 2 § lagen (2022:157) om Europeiska unionens punktskatteområde om de skyldigheter som följer av tullagstiftningen vid sådan införsel inte har fullgjorts (1 kap. 7 § andra stycket LSE).

Otillåten införsel omfattar situationer där bränsle har förts in utan att hänföras till ett tullförfarande. För att en otillåten införsel ska föreligga ska en tullskuld ha uppkommit i enlighet med artikel 79.1 unionstullkodexen eller skulle ha uppkommit om varorna hade varit belagda med tull, jfr artikel 3.8 punktskattedirektivet (jfr prop. 2021/22:61 s. 341 jämförd med s. 453).

Vad menas med tullskuld och unionsvara?

Med tullskuld och unionsvara menas detsamma som i artikel 5 i unionstullkodexen (1 kap. 19 § första stycket LSE).

Undantag från skattskyldighet vid otillåten införsel

Skattskyldighet vid otillåten införsel gäller inte i fråga om bränsle för vilket tullskulden har upphört i enlighet med artikel 124.1 e, f, g eller k i unionstullkodexen. Vid otillåten införsel av unionsvaror ska det som sägs i första meningen tillämpas som om bränslet hade varit belagt med tull (5 kap. 15 § andra stycket LSE).

Undantaget omfattar bl.a. situationer där bränsle har förverkats eller beslagtagits, förstörts under tullövervakning eller förts ut ur unionens tullområde. När bränsle förs in från en plats som ligger inom unionens tullområde, t.ex. Åland, uppkommer ingen tullskuld. Därför anges i andra meningen att bestämmelsen i dessa fall ska tillämpas som om en tullskuld hade uppkommit, dvs. undantag ska medges i motsvarande situationer som enligt första meningen (jfr prop. 2021/22:61 s. 387 jämförd med s. 470).

Tullverket beslutar om skatt

Tullverket beslutar om skatt för den som är skattskyldig vid otillåten införsel. Skatten ska betalas till Tullverket (12 kap. 2 § LSE).

Den som yrkesmässigt tillverkar eller bearbetar bränsle utanför ett skatteupplag

Den som i Sverige yrkesmässigt tillverkar eller bearbetar bränsle utanför ett skatteupplag är skattskyldig (5 kap. 16 § 1 LSE).

Den som för in bränsle till Sverige med ovanliga transportsätt

Den som i för in bränsle som omfattas av 2 kap. 12 § andra stycket LSE från ett annat EU-land är skattskyldig (5 kap. 16 § 2 LSE).

Det bränsle som omfattas av 2 kap. 12 § andra stycket LSE är följande bränsle som förs in till Sverige av en enskild person som har förvärvat bränslet i ett annat EU-land och som själv transporterar bränslet hit, om bränslet är avsett för dennes eller dennes familjs personliga bruk:

1. Motorbränsle som förs in till Sverige på annat sätt än i fordonstank, bränsletank på fartyg eller luftfartyg eller i reservdunk som rymmer högst 10 liter
2. Bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 LSE (eldningsolja, dieselbrännolja, fotogen m.m.) och som
   1. är avsett att förbrukas för uppvärmning här i landet, och
   2. förs in hit på annat sätt än i tankfordon som används vid yrkesmässig handel med sådant bränsle.

Bestämmelsen har stöd i artikel 32.4 i punktskattedirektivet. Av denna artikel följer att medlemsstaterna får ta ut skatt avseende beskattat bränsle som förs in av en enskild person för eget bruk, om bränslet transporteras med ovanliga transportsätt. Med ovanliga transportsätt menas där transport av bränslen på annat sätt än i fordonstankar eller lämpliga reservdunkar liksom transport av flytande eldningsbränsle på annat sätt än med tankbilar som används för ekonomiska aktörers räkning.

Bestämmelsen omfattar alltså s.k. resandeinförsel om bränslet transporteras med ett ovanligt transportsätt. En sådan flyttning omfattas inte av kravet på att använda förfarandet för beskattade varor, vilket även innebär att de skattskyldighetsbestämmelser som är kopplade till det förfarandet inte är tillämpliga för införseln. Vid resandeinförsel med ovanliga transportsätt finns krav på att anmäla bränslet till Skatteverket och ställa säkerhet för betalning av skatten innan bränslet flyttas från det andra EU-landet (jfr prop. 2021/22:61 s. 314 och s. 470 f., 4 d kap. 13 § LSE).

Den som förvärvar bränsle som köpts in skattefritt eller med lägre skatt och använder bränslet för annat än avsett ändamål

Den som förvärvat bränsle för vilket ingen skatt eller lägre skatt ska betalas när bränslet används för ett visst ändamål, men som använder bränslet för ett annat ändamål som medför att skatt ska betalas med högre belopp är skattskyldig (5 kap. 16 § 3 LSE).

Begreppet ”använder bränslet för ett annat ändamål” innefattar både att bränslet säljs och att bränslet förbrukas (jfr prop. 2000/01:118 s. 132 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 470).

Skatt ska alltså betalas t.ex. om någon i egenskap av godkänd skattebefriad förbrukare köpt bränsle utan skatt för att bränslet ska användas för ett ändamål som godkännandet omfattar, men i stället förbrukar bränslet för ett annat ändamål eller säljer bränslet vidare till någon annan.

Skatt ska i dessa fall tas ut med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan de skattebelopp som gäller för bränslets olika användningssätt (2 kap. 1 § andra stycket LSE).

Mer information om vilken skatt som ska tas ut enligt 2 kap. 1 § andra stycket LSE finns under Skillnaden mellan skattebeloppen.

Den som förvärvat och använt tjockolja för drift av motordrivna fordon

Den som förvärvat bränsle som ger mindre destillat än 85 volymprocent vid 350°C, d.v.s. tjockolja, och som använder bränslet för drift av motordrivna fordon är skattskyldig (5 kap. 16 § 4 LSE).

Skatt ska i detta fall tas ut med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan de skattebelopp som gäller för bränslets olika användningssätt (2 kap. 1 § andra stycket LSE).

Mer information om vilken skatt som ska tas ut enligt 2 kap. 1 § andra stycket LSE finns under Skillnaden mellan skattebeloppen.

Den som använder bränsle som har undantagits från skatteplikt vid införseln till Sverige för annat än avsett ändamål

Den som använder bränsle som vid införseln till landet undantagits från skatteplikt enligt 2 kap. 12 § LSE för annat ändamål än det som var förutsättningen för att bränslet undantogs från skatteplikt, är skattskyldig (5 kap. 16 § 5 LSE).

Bränsle är exempelvis undantaget från skatteplikt enligt 2 kap. 12 § LSE när en enskild person har förvärvat bränslet i ett annat EU-land och själv transporterat det till Sverige , under förutsättning att det är avsett för dennes eller dennes familjs personliga bruk och inte transporteras med ett ovanligt transportsätt (2 kap. 12 § första stycket 3 och andra stycket LSE). Om bränslet efter införseln används för ett annat ändamål, exempelvis till försäljning, föreligger skattskyldighet enligt 5 kap. 16 § 5 LSE (prop. 2021/22:61 s. 387 jämförd med s. 471).

Den som förbrukar bränsle i skepp, båt eller luftfartyg vid användning för privat ändamål

Den som förvärvat bränsle för vilket antingen ingen skatt har betalats eller skatt har betalats enligt 2 kap. 1 § första stycket 3 a LSE och som använder bränslet på något av följande sätt är skattskyldig enligt 5 kap. 16 § 6 LSE:

1. i skepp, när skeppet används för privat ändamål
2. i båt, för vilken medgivande enligt 2 kap. 9 § LSE har lämnats eller fiskelicens som inte är begränsad till fiske enbart i enskilt vatten har meddelats enligt fiskelagen (1993:787), när båten används för privat ändamål
3. i luftfartyg, när luftfartyget används för privat ändamål.

För vissa båtar får medgivande enligt 2 kap. 9 § LSE endast lämnas om båten används uteslutande för annat än privat ändamål. Om en båt som omfattas av ett sådant medgivande ändå använder båten för privat ändamål blir dock förvärvaren skattskyldig med stöd av 5 kap. 16 § 6 LSE om märkt olja använts.

Skatt ska i dessa fall tas ut med belopp som framgår av 2 kap. 1 § tredje och fjärde styckena LSE.

Mer information om vilken skatt som ska tas ut enligt 2 kap. 1 § tredje och fjärde styckena LSE finns under Skillnaden mellan skattebeloppen.

Den som förvarar eller lagrar skattepliktigt bränsle utanför ett uppskovsförfarande utan att skatten har redovisats eller påförts här

Den som förvarar eller lagrar skattepliktigt bränsle utanför ett uppskovsförfarande utan att skatten för bränslet har redovisats eller påförts i Sverige är skattskyldig (5 kap. 18 § första stycket LSE).

Bestämmelsen grundar sig på artikel 7.1 b i punktskattedirektivet och är avsedd att tillämpas i situationer där det inte finns någon känd skattskyldig enligt någon annan bestämmelse. Skattskyldighet enligt 5 kap. 18 § första stycket LSE kan t.ex. komma i fråga för den som påträffas med bränsle som omsatts, i ett eller flera led, efter det att bränslet förts in till Sverige (jfr prop. 2021/22:61 s. 388 jämförd med s. 471).

Med begreppen ”förvaras eller lagras” avses även ”förvarades eller lagrades” (jfr prop. 2021/22:61 s. 311).

Skatt kan i vissa fall påföras av Skatteverket utan en föregående redovisning av den skattskyldiga, exempelvis vid oegentlighetsbeskattning. Även dessa situationer omfattas av bestämmelserna. Om skatt har redovisats eller påförts enligt någon annan bestämmelse för samma bränsle föreligger inte någon skattskyldighet enligt 5 kap. 18 § första stycket LSE (jfr prop. 2021/22:61 s. 388 jämförd med s. 471).

Bestämmelserna i 5 kap. 18 § LSE är avsedda att vara subsidiära till andra bestämmelser om skattskyldighet och Skatteverket ska därmed inte påföra skatt enligt 5 kap. 18 § LSE om någon annan skattskyldig för bränslet är känd (jfr prop. 2021/22:61 s. 390 jämförd med s. 471).

Undantag från skattskyldighet

Bestämmelsen i 5 kap. 18 § första stycket LSE om skattskyldighet för den som förvarar eller lagrar skattepliktigt bränsle utanför ett uppskovsförfarande utan att skatten har påförts eller redovisats i Sverige, gäller inte i alla situationer.

En sådan skattskyldighet gäller enligt paragrafens andra stycke inte för

1. den som är skattskyldig för bränslet enligt 5 kap. 2, 6, 8, 9, 11, 13 eller 16 § LSE
2. den som före tidpunkten för redovisning av skatten, förvarar eller lagrar bränsle för vilket skattskyldighet har inträtt enligt 5 kap. 3, 4, 7, 10, 12, 14 eller 17 § LSE, om denne har skälig anledning att anta att skatten för bränslet kommer att redovisas.

Av första punkten följer att skattskyldighet inte gäller för den som är skattskyldig enligt andra bestämmelser om skattskyldighet. Om någon redan är skattskyldig på någon annan grund är det således aldrig aktuellt med skattskyldighet enligt denna bestämmelse. Eftersom skattskyldighet enligt första stycket även kan vara aktuell för bränsle som förts in från tredje land omfattar uppräkningen även skattskyldighet vid import och otillåten införsel för att förtydliga att det inte är aktuellt med beskattning enligt denna bestämmelse om bränslet redan har beskattats av Tullverket i samband med import eller otillåten införsel. Uppräkningen omfattar inte bestämmelserna om oegentlighetsbeskattning i 5 kap. 22–25 §§ LSE. För det fall om oegentlighetsbeskattning skulle komma att fattas avseende det aktuella bränslet får eventuell dubbelbeskattning undanröjas genom bestämmelsen om befrielse i 5 kap. 20 § LSE (jfr prop. 2021/22:61 s. 388 f. jämförd med s. 471).

I andra punkten finns ett undantag för bränsle för vilket tidpunkten för redovisning av skatten ännu inte inträtt. Den som förvarar eller lagrar bränsle före den tidpunkt för redovisning av skatt som gäller för den aktuella skatten enligt bestämmelserna i SFL är inte skattskyldig om denna har skälig anledning att anta att skatten för bränslet kommer att redovisas. Vissa skattskyldiga t.ex. upplagshavare och registrerade varumottagare har möjlighet att redovisa skatten månadsvis i efterhand och det kan därför förekomma att bränsle innan denna tidpunkt inträder har hunnit säljas vidare en eller flera gånger. Om köparen då har skälig anledning att anta att skatten för bränslet kommer att redovisas föreligger inte någon skattskyldighet. Om det föreligger sådan skälig anledning att anta att skatten kommer att redovisas får avgöras utifrån förhållandena i det enskilda fallet såsom exempelvis säljarens trovärdighet, bränslets pris i förhållande till marknadsmässigt pris och omständigheterna kring köpet (jfr prop. 2021/22:61 s. 389 jämförd med s. 471).

De situationer som omfattas av den nya bestämmelsen om undantag från skattskyldighet bör vara sådana där det inte bedöms finnas skäl att beskatta den som förvarar och lagrar bränslet. En sådan situation är om den som förvarar eller lagrar bränslet själv ska redovisa skatt för bränslet enligt någon annan bestämmelse. I en sådan situation saknas intresse av att tillämpa denna bestämmelse om skattskyldighet för den som förvarar eller lagrar bränslet eftersom den skattskyldige är känd av Skatteverket. Skyldighet att redovisa skatt föreligger i denna situation redan för den som förvarar eller lagrar varorna enligt någon annan bestämmelse. Att samma person som förvarar eller lagrar bränslet är skattskyldig enligt bestämmelserna om oegentlighetsbeskattning har dock inte samma effekt eftersom detta inte innebär en skyldighet att redovisa skatt. Skattskyldighet enligt dessa bestämmelser utgör därför inte grund för undantag från skattskyldighet enligt 5 kap. 18 § LSE. Undantag från skattskyldighet gäller därför för den som är skattskyldig enligt samtliga skattskyldighetsbestämmelser som kan vara aktuella för bränslet förutom oegentlighetsbeskattningen jfr prop. 2021/22:61 s. 311 f.).

Befrielse från skatt vid dubbelbeskattning

Om den som är skattskyldig enligt 5 kap. 18 § LSE visar att skatt därefter har påförts eller redovisats för samma bränsle med anledning av att bränslet beskattats enligt någon annan bestämmelse i 5 kapitlet LSE, eller om detta framkommer på annat sätt, ska Skatteverket besluta om befrielse från den skatt på bränslet som har beslutats enligt 5 kap. 18 § LSE (5 kap. 20 § LSE).

Bestämmelsen omfattar de fall då dubbelbeskattning har uppkommit genom att beslut om skatt har fattats för samma bränsle både enligt 5 kap. 18 § LSE och enligt någon annan bestämmelse om skattskyldighet i 5 kap. LSE. Bestämmelsen är tillämplig endast i de fall skatt har redovisats eller beslutats enligt den andra bestämmelsen efter det att ett beslut om skatt har fattats enligt 5 kap. 18 § LSE.

Bestämmelsen kan tillämpas när det framkommer att någon annan har redovisat skatt för samma bränsle eller påförts skatt för det genom ett beslut från Skatteverket. Den kan även tillämpas om det framkommer att samma person har påförts skatt enligt både 5 kap. 18 § LSE och bestämmelserna om beskattning vid oegentligheter.

Bestämmelserna i 5 kap. 18 § LSE är avsedda att vara subsidiära till andra bestämmelser om skattskyldighet och Skatteverket ska därmed inte påföra skatt enligt 5 kap. 18 § LSE om någon annan skattskyldig för bränslet är känd. Det kan dock inte uteslutas att det kan förekomma att skatt redovisas eller påförs för samma bränsle efter ett beslut om skatt har fattats enligt 5 kap. 18 § LSE. Genom befrielsebestämmelsen i 5 kap. 20 § LSE kan eventuell uppkommen dubbelbeskattning då undanröjas (jfr prop. 2021/22:61 s. 390 jämförd med s. 471).

Annan ägare av bränsle än konkursgäldenär

Det finns särskilda bestämmelser i LSE om skattskyldighet när en upplagshavare, registrerad varumottagare eller tillfälligt registrerad varumottagare försätts i konkurs. Dessa bestämmelser finns i 4 kap. 18 § LSE.

Om en upplagshavare försätts i konkurs

Om en upplagshavare försätts i konkurs, övergår godkännandet som upplagshavare till konkursboet. Konkursboet är skattskyldigt för bränsle för vilket skattskyldighet enligt 5 kap. 3 § LSE eller 5 kap. 4 § LSE inträder efter konkursbeslutet (4 kap. 18 § första stycket LSE).

Om bränslet ägs av någon annan än konkursgäldenären och bränslet inte ingår i konkursen, är ägaren skattskyldig för bränslet i stället för konkursboet (4 kap. 18 § andra stycket LSE).

I ett skatteupplag kan det finnas varor som civilrättsligt tillhör någon annan än upplagshavaren. Ur ett punktskattemässigt perspektiv har det civilrättsliga ägandet inte någon betydelse. Ur ett konkursrättsligt perspektiv kan det civilrättsliga ägandet däremot ha en avgörande betydelse. Enligt 3 kap. 3 § första stycket konkurslagen räknas normalt till ett konkursbo all egendom som tillhörde gäldenären när konkursbeslutet meddelades eller tillfaller honom under konkursen och som är sådan att den kan utmätas. Egendom som tillhörde någon annan räknas därmed normalt inte till konkursboet. Om varor som befinner sig i skatteupplaget ägs av någon annan än upplagshavaren kommer varorna i många fall alltså inte att ingå i konkursboet. Om varorna har funnits inte ingå i konkursen och ägaren därför har rätt att hämta sina varor, har konkursförvaltaren inte någon möjlighet att påverka om skattskyldighet inträder för varorna eller inte. I en sådan situation är det rimligt att den som är ägare till varorna i stället själv ansvarar för skatten på varorna. Skattskyldigheten för ägaren ersätter skattskyldighet för konkursboet och är aktuell bara i de situationer där konkursboet annars skulle ha blivit skattskyldigt (jfr prop. 2013/14:10 s. 120 f. jämförd med prop. 2021/22:61 s. 459). Om varorna flyttas vidare under uppskovsförfarandet kommer därmed inte någon skattskyldighet för ägaren att uppkomma (jfr prop. 2013/14:10 s. 148 och s. 153 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 459).

Om en varumottagare försätts i konkurs

Om en registrerad varumottagare eller en tillfälligt registrerad varumottagare försätts i konkurs, övergår godkännandet som varumottagare till konkursboet. Konkursboet är skattskyldigt för bränsle för vilket skattskyldighet enligt 5 kap. 7 § LSE inträder efter konkursbeslutet (4 kap. 18 § första stycket LSE).

Om bränslet ägs av någon annan än konkursgäldenären och bränslet inte ingår i konkursen, är ägaren skattskyldig för bränslet i stället för konkursboet (4 kap. 18 § andra stycket LSE).