Skattebefrielse enligt sexmånaders- och ettårsregeln

Förutsättningar för skattebefrielse

Enligt sexmånadersregeln beskattas en obegränsat skattskyldig fysisk person inte för inkomst från arbete utomlands om

• anställning och vistelse utomlands varar i minst sex månader
• inkomsten beskattas i verksamhetslandet. Beskattning får inte ske i strid med verksamhetslandets lagstiftning eller gällande skatteavtal (3 kap. 9 § första stycket IL).

Kortare avbrott för semester och tjänsteresor utanför verksamhetslandet bryter inte utlandsvistelsen (se nedan). Men endast den del av inkomsten som beskattas i verksamhetslandet i enlighet med gällande skatteavtal kan undantas enligt sexmånadersregeln.

I sexmånadersregeln uppställs inget krav på vistelse i ett och samma land, utan anställningen och vistelsen kan omfatta tjänstgöring i flera länder. Om det finns flera verksamhetsländer krävs att inkomsten har tagits upp till beskattning i respektive land för att hela inkomsten ska kunna undantas enligt sexmånadersregeln (prop. 1989/90:110 s. 684). Om utlandstjänstgöringen omfattar två länder, men endast det ena landet beskattar inkomsten som avser arbete där, kan inkomsten som avser arbete i det andra landet därför inte undantas enligt sexmånadersregeln.

Systematiken i skatteavtal gör också att alla länder som en anställd arbetar i inte har beskattningsrätt enligt gällande skatteavtal (jfr exemplen om sexmånadersregeln och hemvist i Sverige och sexmånadersregeln och flygande personal nedan).

Enligt ettårsregeln beskattas en obegränsat skattskyldig fysisk person inte för inkomst från arbete utomlands om

• anställningen och vistelsen utomlands varar i minst ett år i samma land
• inkomsten inte beskattas i verksamhetslandet på grund av lagstiftning eller administrativ praxis i verksamhetslandet eller annat avtal än skatteavtal (3 kap. 9 § andra stycket IL).

Kortare avbrott för semester och tjänsteresor utanför verksamhetslandet bryter inte utlandsvistelsen (se nedan).

Sexmånaders- och ettårsregeln gäller endast för anställda, vilket innebär att egenföretagare inte omfattas.

Orsakssamband mellan anställning och utlandsvistelse

Av ordalydelsen i 3 kap. 9 § IL framgår att det ska finnas ett orsakssamband mellan anställningen och utlandsvistelsen. Tjänsten ska vara av sådan beskaffenhet att dess utövning kräver vistelse utomlands (prop. 1966:127 s. 29).

Kammarrätten har i en dom ansett att ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL inte var tillämplig på lön från eget fåmansbolag när ägaren inte hade gjort sannolikt att utlandsvistelsen var föranledd av skäl hänförliga till bolagets verksamhet (Skatteverkets rättsfallskommentar KRNS, mål nr 3817-19, tillämpning av ettårsregeln på lön från eget fåmansbolag). Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 14 april 2021 att inte meddela prövningstillstånd (mål nr 1332-21). Skatteverket delar kammarrättens bedömning.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked ansett att sökandens utlandstjänstgöring var motiverad av verksamhetsmässiga skäl och att sökandens tjänst var av sådan beskaffenhet att dess utövning krävde vistelse utomlands. Ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL var därför tillämplig. Detta gällde oavsett om utlandstjänstgöringen var beordrad av arbetsgivaren eller till största delen initierad av den anställda. Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning (Skatteverkets rättsfallskommentar SRN, dnr 22-22/D, ettårsregeln).

Anställda ombord på fartyg omfattas inte

Sexmånaders- och ettårsregeln gäller inte för anställning ombord på fartyg (3 kap. 12 § första stycket IL). Däremot är reglerna tillämpliga för landanställd personal.

Vad ”anställning ombord” innebär finns inte klart definierat i IL och direkta uttalanden saknas i förarbetena. Skatteverket anser att definitionen av en sjöman enligt sjömanslagen kan användas för att definiera vem som har anställning ombord enligt 3 kap. 12 § IL. Sjömanslagen definierar en sjöman som en arbetstagare som är anställd för fartygsarbete och som under den tid hen tjänstgör ombord har en befattning på fartyget. Fartygsarbete definieras som sådant arbete för fartygets räkning som utförs ombord på fartyget och gäller annat än bara tillfälliga göromål.

Den som har anställning ombord på ett utländskt fartyg kan istället vara undantagen från skattskyldighet enligt den s.k. 183-dagarsregeln för ombordanställda (3 kap. 12 § andra stycket och tredje stycket IL).

Anställda ombord på svenskt, danskt och norskt luftfartyg omfattas inte

Anställning ombord på svenskt, danskt och norskt luftfartyg omfattas inte av sexmånaders- och ettårsregeln (3 kap. 11 § IL). För anställning ombord på andra länders luftfartyg är reglerna tillämpliga.

Exempel: sexmånadersregeln och flygande personal

Edvin är obegränsat skattskyldig i Sverige och har hemvist här. Edvin är stationerad i Storbritannien där han arbetar för ett privat irländskt flygbolag som flyger mellan Storbritannien och Frankrike. Vilka länder är verksamhetsländer och kan sexmånadersregeln tillämpas på lönen?

Arbetet utförs i Storbritannien och Frankrike. Dessa länder är därför verksamhetsländer vid tillämpning av sexmånadersregeln. Att arbetsgivaren finns i Irland innebär inte att Irland är ett verksamhetsland.

Det är fråga om internationell trafik enligt artikel 3 punkt 1 h i skatteavtalet med Storbritannien. Enligt artikel 14 punkt 3 får endast Sverige som hemviststat beskatta lönen. Storbritannien får därför inte beskatta enligt skatteavtalet.

Det är inte fråga om internationell trafik enligt artikel 3 punkt 1 e i skatteavtalet med Frankrike (flygbolaget har inte sin verkliga ledning i en avtalsslutande stat). Enligt artikel 15 punkt 1 får Frankrike som arbetsstat beskatta lön för det arbete som Edvin utför i Frankrike, d.v.s. den del av resorna som är på franskt territorium. Även Sverige får beskatta som hemviststat enligt samma punkt. Om förutsättningarna i artikel 15 punkt 2 är uppfyllda saknar dock Frankrike beskattningsrätt.

Det är fråga om internationell trafik enligt artikel 3 punkt 1 i i skatteavtalet med Irland. Enligt artikel 16 punkt 3 får Irland beskatta hela lönen eftersom flygbolaget är irländskt. Även Sverige får beskatta som hemviststat enligt artikel 16 punkt 1.

Den del av lönen som avser arbete i Frankrike och som beskattas i Frankrike i enlighet med fransk lagstiftning och skatteavtalet mellan Sverige och Frankrike kan undantas enligt sexmånadersregeln. Sexmånadersregeln kan inte tillämpas på resten av lönen eftersom Storbritannien inte får beskatta lönen enligt skatteavtalet med Sverige. Denna del av lönen beskattas därför i Sverige.

Irland är inget verksamhetsland enligt sexmånadersregeln. Irland får dock beskatta hela lönen enligt skatteavtalet med Sverige. Om Irland också beskattar i enlighet med irländsk lagstiftning, ska Sverige medge avräkning enligt skatteavtalet för irländsk skatt hänförlig till den del av lönen som inte undantas från beskattning i Sverige enligt sexmånadersregeln.

Offentligt anställda kan endast tillämpa ettårsregeln vid tjänsteexport

För den som är anställd hos staten, regioner, kommuner eller församlingar inom Svenska kyrkan gäller sexmånadersregeln, men däremot inte ettårsregeln (3 kap. 9 § andra stycket IL). Ettårsregeln gäller dock vid tjänsteexport. Skatteverket anser att export av tjänster inom myndighetens ansvarsområde utgör tjänsteexport om verksamheten är av tillfällig natur eller av mindre omfattning och bedrivs med full kostnadstäckning.

För den som är anställd av någon annan organisatorisk del av Svenska kyrkan än församlingar kan ettårsregeln vara tillämplig även om det inte är fråga om tjänsteexport. Så kan vara fallet för anställda hos stift inom Svenska kyrkan eller hos Trossamfundet Svenska kyrkan (13 § fjärde stycket lagen [1998:1593] om trossamfund och 3–6 §§ lagen [1998:1591] om Svenska kyrkan).

Anställning hos statligt rörelsedrivande bolag, såsom bolag inom SJ-koncernen, räknas inte som offentlig tjänst.

Ettårsregeln gäller inte vid uppdrag som ledamot av Europaparlamentet (3 kap. 9 § andra stycket IL). Vid arbete för EU:s institutioner, organ och byråer gäller särskilda regler.

Fri rörlighet för arbetstagare enligt artikel 45 i EUF-fördraget

Av EU-domstolens praxis (se t.ex. C-279/93, Schumacker, punkt 26) framgår att artikel 45 i EUF-fördraget inte endast förbjuder öppen eller direkt diskriminering på grund av nationalitet utan även dold eller indirekt diskriminering som, genom tillämpning av något annat rekvisit för särskiljande, leder till samma resultat. Om en skatteregel gör skillnad mellan olika kategorier av skattskyldiga på ett sätt som oftast missgynnar medborgare från andra medlemsstater jämfört med landets egna medborgare, är det typiskt sett fråga om en sådan dold eller indirekt diskriminering som träffas av förbudet.

Högsta förvaltningsdomstolen har i tre domar ansett att kravet på obegränsad skattskyldighet under hela den tid som det var aktuellt att tillämpa ettårsregeln på stod i strid med artikel 45 i EUF-fördraget. Domarna har sin grund i förhandsbesked avseende ersättning och förmåner från optionsprogram och aktier som helt eller delvis tjänats in vid arbete utomlands när personerna var begränsat skattskyldiga i Sverige, men som betalas ut eller utnyttjas för förvärv respektive tilldelning av aktier när personerna är obegränsat skattskyldiga i Sverige.

I HFD 2015 ref. 60 och HFD 2015 not. 59 gällde det personer som tidigare hade bott och arbetat ett annat land inom EU. Förmånerna var i det ena fallet intjänade vid arbete i ett land inom EU, och i det andra fallet vid arbete i ett land utanför EU. Eftersom personerna var begränsat skattskyldiga i Sverige under intjänandetiden utomlands var inte bestämmelserna i 3 kap. 9 § IL tillämpliga på förmånerna. Personerna skulle enligt lämnade förutsättningar dock ha omfattats av ettårsregeln om de hade varit obegränsat skattskyldiga i Sverige under den tid de arbetade utomlands. Båda personerna var medborgare i ett annat EU-land och hade tidigare bott och arbetat i det landet. En beskattning av förmånerna ansågs därför innebära en sådan negativ särbehandling som enligt artikel 45 i EUF-fördraget är förbjuden om den inte kan rättfärdigas. Någon grund för rättfärdigande förelåg inte.

I HFD 2018 not. 39 klargjorde Högsta förvaltningsdomstolen att medborgarskap i ett EU land i sig är en tillräcklig anknytning till unionsrätten för att artikel 45 i EUF-fördraget ska vara tillämplig. En förutsättning för att tillämpa sexmånaders- eller ettårsregeln är därmed inte att arbetstagaren varit obegränsat skattskyldig i ett EU-land under tiden som optionerna tjänats in i tredje land. (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 669-18. Ersättning från ett optionsprogram intjänat utanför EU av EU medborgare).

Domarna innebär att de förutsättningar för tillämpning av sexmånaders- respektive ettårsregeln som anges i 3 kap. 9 § IL måste vara uppfyllda även för en begränsat skattskyldig person för att den del av en inkomst som har tjänats in i utlandet ska kunna undantas från beskattning. Enligt Skatteverket ska därför en prövning om en situation omfattas av artikel 45 i EUF-fördraget göras först sedan det utretts att sexmånaders- eller ettårsregelns krav, förutom kravet på obegränsad skattskyldighet, är uppfyllda.

Brittiska medborgare som flyttar till Sverige efter den 31 december 2020 omfattas inte av den fria rörligheten för arbetstagare

Storbritannien lämnade EU den 31 januari 2020 (brexit). Därefter är Storbritannien inte längre en medlemsstat inom EU och brittiska medborgare är inte unionsmedborgare. I samband med utträdet inträdde en övergångsperiod som upphörde den 31 december 2020. Det s.k. utträdesavtalet (2019/C 384 I/01) innehåller vissa bestämmelser som skydd för de unionsmedborgare respektive brittiska medborgare som har utnyttjat den fria rörligheten innan övergångsperioden upphörde. Men en brittisk medborgare som flyttar från Storbritannien till Sverige efter den 31 december 2020 för att börja arbeta här, kan inte åberopa EU-rätten för att undanta inkomst intjänad när personen inte var obegränsat skattskyldig i Sverige från beskattning. Det spelar ingen roll att ersättningen eller förmånen avser period innan den 1 januari 2021.

Exempel: flytt till Sverige innan och utbetalning efter den 31 december 2020

Liv är brittisk medborgare och bor och arbetar i Sverige sedan december 2020. I juli 2021 fick Liv en bonus som hänförde sig till hennes tidigare arbete i Storbritannien. Liv var inte obegränsat skattskyldig i Sverige när arbetet utfördes i Storbritannien, men eftersom Liv uppfyller sexmånadersregeln i övrigt och flyttade till Sverige för att arbeta innan den 1 januari 2021, kan bonusen undantas från beskattning i Sverige enligt sexmånadersregeln.

Sexmånadersregeln och diskrimineringsartikeln i skatteavtal

Kammarrätten har i två domar ansett att kravet på obegränsad skattskyldighet i sexmånadersregeln inte strider mot diskrimineringsartiklarna i skatteavtalen med USA respektive Indien.

Diskrimineringsartiklarna i skatteavtalen med USA och Indien är i relevanta delar utformade i enlighet med artikel 24 i OECD:s modellavtal. Av OECD:s kommentar till artikel 24 framgår att diskrimineringsartikeln inte omfattar indirekt diskriminering. Med indirekt diskriminering menas att en skatteregel inte direkt särskiljer mellan landets medborgare och medborgare i andra länder, men som ändå får sådan effekt genom att skatteregeln har ett rekvisit som i praktiken endast träffar personer som inte är medborgare i landet.

Domstolen konstaterade att rekvisitet i sexmånadersregeln inte är svenskt medborgarskap utan obegränsad skattskyldighet. Domstolen bedömde därför att kravet på obegränsad skattskyldighet i sexmånadersregeln inte utgör en sådan direkt diskriminering att det står i strid med de aktuella skatteavtalen att tillämpa kravet på obegränsad skattskyldighet.

Skatteverket delar kammarrättens uppfattning (Skatteverkets rättsfallskommentar KRNS, mål nr 5183-21 och mål nr 5186-21; sexmånadersregeln och diskrimineringsartikeln i skatteavtal). Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 25 oktober 2022 att inte meddela prövningstillstånd (mål nr 2801-22 och mål nr 2803-22). Kammarrättens avgöranden står därmed fast.

Den skattskyldiga ska visa att sexmånaders- eller ettårsregeln är tillämplig

Det är den skattskyldiga som ska visa att beskattning har skett i utlandet eller att skattebefrielse har skett på rätt grunder (prop. 1989/90:110 s. 386 f.).

Beskattning i utlandet kan visas genom uppvisande av kvitto eller intyg från beskattningsmyndighet i verksamhetslandet.

För skattebefrielse ska det framgå att den skattskyldiga har blivit skattebefriad genom bestämmelse i intern lagstiftning eller avtal eller genom beslut av myndighet i verksamhetslandet. Av inkomna underlag ska det därför, var för sig eller tillsammans, framgå på vilken grund den skattskyldiga inte beskattas i verksamhetslandet. Eftersom principen om fri bevisprövning (fri bevisföring och fri bevisvärdering) gäller i svensk skatteprocess finns inga begränsningar i vilken fakta och vilka underlag som får föras fram.

Om den skattskyldiga inte hinner få fram slutliga uppgifter från det andra landet innan det grundläggande beslutet ska fattas här, räcker det att den skattskyldiga gör sannolikt att förutsättningar för skattefrihet enligt 3 kap. 9 § IL är uppfyllda (56 kap. 4 § SFL).

Bosättning i annat land än verksamhetslandet

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att ettårsregeln kan tillämpas vid bosättning i ett annat land än verksamhetslandet (HFD 2011 ref. 40). Av säkerhetsskäl bosatte sig en person i ett grannland till verksamhetslandet. Varken bosättningslandet eller verksamhetslandet beskattade tjänsteinkomster. Eftersom personen hade bostad i grannlandet fick han anses ha vistats där i lagrummets mening då det av lagrummet inte kan utläsas något krav på att vistelsen utomlands under anställningen måste äga rum i verksamhetslandet. Skatteverket anser att med ”vistelsen utomlands” i 3 kap. 9 § andra stycket IL menas det land där personen har sin bostad och tillbringar sin dygnsvila.

Enligt ett tidigare avgörande har Högsta förvaltningsdomstolen även uttalat sig angående innebörden av begreppet ”verksamhetsland” i ettårsregeln. Enligt domstolen syftar begreppet till ett geografiskt område. Arbetet i Palestina omfattades därför av ettårsregeln (RÅ 2007 ref. 11).

Mot bakgrund av RÅ 2007 ref. 11 och att ”verksamhetsland” syftar till ett geografiskt område får, vid tillämpning av sexmånaders- och ettårsregeln, t.ex. även Hong Kong och Macao anses utgöra samma land som Kina. Däremot omfattas varken Hong Kong eller Macao av skatteavtalet med Kina.

Kortare avbrott i utlandsvistelsen är tillåtna

Vistelsen utomlands, d.v.s. sex månader respektive ett år, bryts inte av kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande.

Men avsikten är inte att tjänsten utomlands ska kunna kombineras med en annan tjänst i Sverige (prop. 1984/85:175 s. 29). Om den anställda vid vistelse i Sverige ägnar sig åt helt andra arbetsuppgifter än sådana som rör utlandsanställningen anses utlandsvistelsen därför avbruten.

Med kortare avbrott i Sverige avses sex dagar per månad eller 72 dagar under ett anställningsår (3 kap. 10 § IL). Dagarna får läggas ihop och kan tas ut när som helst under utlandstjänstgöringen, utom som inledning eller avslutning av anställningen utomlands, så länge de inte överstiger 72 dagar under ett anställningsår. Del av dag räknas som en hel dag (prop. 1984/85:175 s. 30), vilket innebär att både ankomstdag till Sverige och avresedag från Sverige räknas in i antalet dagar.

Besök i annat land än vistelselandet, som inte är förenade med övernattning, utgör inte ett avbrott i utlandsvistelsen och påverkar därför inte tillämpligheten av sexmånaders- eller ettårsregeln (jfr SRN 2012-09-10, dnr 17-12/D). Skatteverket delar denna bedömning och överklagade inte förhandsbeskedet.

Vid tillämpning av sexmånadersregeln görs bedömningen av kortare avbrott endast med hänsyn till avbrott i Sverige (HFD 2014 ref. 9 I). Domen gällde en person som under anställningen och vistelsen utomlands skulle arbeta i flera länder. Domen lämnar inget besked beträffande beskattning i verksamhetsländerna. En förutsättning för sexmånadersregelns tillämplighet är dock att inkomsten beskattas i verksamhetsland i enlighet med gällande skatteavtal (3 kap. 9 § första stycket IL).

Vid tillämpning av ettårsregeln görs bedömningen av kortare avbrott både med hänsyn till avbrott i Sverige och i tredje land. Vistelser i andra länder än Sverige, som regleras särskilt, får inte vara alltför omfattande i antal eller längd eftersom kravet på vistelse i ett land då lätt kan kringgås (prop. 1984/85:175 s. 30). Trots omfattande dagar i tredje land har dock ettårsregeln ansetts tillämplig för en pilot som under sin anställning och vistelse utomlands övernattade i flera länder i samband med tjänsteresor (HFD 2014 ref. 9 II). Med hänsyn till att avbrotten i de flesta fall var begränsade till en övernattning, och nödvändiga på grund av de säkerhetsföreskrifter som gäller för piloter, ansågs avbrotten utanför vistelselandet vara sådan kortare avbrott som är tillåtna enligt 3 kap. 10 § IL. Skatteverket anser att ettårsregelns krav på vistelse i ett land fortfarande gäller och att kravet på vistelse i ett och samma land kan frångås först under mycket speciella förhållanden.

Exempel: distansarbete från bostaden i Sverige

Alba ska arbeta och vistas utomlands i två år i samma land. Alba beskattas inte för sin lön i verksamhetslandet på grund av intern lagstiftning där. Efter tretton månader åker Alba hem till Sverige för två veckors semester. Hon kommer även att arbeta fyra veckor hemifrån bostaden i Sverige innan hon åker tillbaka till verksamhetslandet. Kan Alba tillämpa ettårsregeln?

Vistelsen utomlands bryts inte av kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande (3 kap. 10 § IL). Med kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande avses semester och tjänsteresor som inte är alltför omfattande i antal och längd (prop. 1984/85:175 s. 30). Eftersom distansarbete från bostaden i Sverige inte innebär att Alba har ett tjänsteuppdrag eller liknande i Sverige bryts vistelsen utomlands. Perioden innan avbrottet var tretton månader och kan undantas enligt ettårsregeln. Även semesterdagarna kan undantas enligt ettårsregeln om dessa avser perioden utomlands innan avbrottet. När Alba åker tillbaka till verksamhetslandet efter sin vistelse i Sverige börjar en ny anställning och vistelse utomlands enligt 3 kap. 9 § IL. Men eftersom Alba efter avbrottet inte kommer att arbeta utomlands i minst ett år kan denna period inte undantas enligt ettårsregeln.

Exempel: beräkning av kortare avbrott i Sverige

Svea arbetar och vistas utomlands under perioden 1 augusti kalenderår 1 till och med 31 januari kalenderår 4. Hon ska beräkna sina tillåtna dagar i Sverige för semester, tjänsteuppdrag eller liknande på följande sätt:

Totala antalet tillåtna dagar är 180 (30 månader x 6 dagar) och antalet anställningsår är 3. Varje anställningsår kan hon vara i Sverige 72 dagar, så länge det totala antalet dagar i Sverige inte överstiger 180 dagar för hela perioden. Om hon utnyttjar sammanlagt 108 hembesöksdagar under de två första anställningsåren, kan hon vara i Sverige 72 dagar under det tredje anställningsåret trots att detta bara omfattar sex månader:

Anställningsår	Aug år 1–juli år 2	Aug år 2–juli år 3	Aug år 3–jan år 4
Intjänade dagar per år	72	72	36
Ackumulerade intjänade dagar	72	144	180
Vistelsedagar i Sverige	38	70	72
Ackumulerade vistelsedagar i Sverige	38	108	180

Exempel: sexmånadersregeln och hemvist i Sverige

Otis ska arbeta för en brittisk arbetsgivare i Storbritannien under två år. Otis är obegränsat skattskyldig i Sverige och har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet med Storbritannien. I tjänsten kommer Otis att besöka Sverige och Frankrike ett par veckor varje år. Besöken i Sverige, i tjänsten och privat, kommer inte att uppgå till fler än 72 dagar under respektive anställningsår.

Inkomsten för arbetsdagarna i Storbritannien beskattas i Storbritannien i enlighet med intern brittisk lagstiftning och skatteavtalet. Denna inkomst kan därför undantas enligt sexmånadersregeln. Arbetsdagarna i Sverige kan inte undantas enligt sexmånadersregeln eftersom Storbritannien inte får beskatta dessa enligt skatteavtalet. Arbetsdagarna i Frankrike får varken beskattas i Storbritannien (enligt skatteavtalet med Storbritannien) eller i Frankrike (enligt skatteavtalet med Frankrike) och de kan därför inte heller undantas enligt sexmånadersregeln. För sexmånadersregelns tillämplighet spelar besöken i tredje land (Frankrike) inte någon roll. Men kan endast den del av lönen som beskattas i verksamhetslandet i enlighet med skatteavtal undantas från beskattning enligt sexmånadersregeln.

Exempel: ettårsregeln och tjänsteresa i Sverige

Remy har haft en anställning som innebar arbete och vistelse utomlands i ett år i samma land. Efter sex månader utomlands var Remy på tjänsteresa i Sverige under två veckor. Remy beskattas inte för sin lön i verksamhetslandet på grund av intern lagstiftning där.

Vistelsen utomlands bryts inte av kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande (3 kap. 10 § IL). Av lagtexten framgår att med kortare avbrott i Sverige avses i snitt sex dagar per månad, men högst 72 dagar under ett anställningsår. Dagarna får inte förläggas till början eller slutet av anställningen utomlands. Eftersom Remy endast har vistats i Sverige under två veckor, och då tjänsteresan avser hans anställning utomlands, rör det sig om ett kortare avbrott som inte bryter vistelsen utomlands. Även lön under tjänsteresan i Sverige omfattas av ettårsregeln.

Skattebefrielse trots avbrott i vistelsen utomlands

Om utlandsvistelsen enligt 3 kap. 9 § IL anses avbruten på grund av för många dagar utanför vistelselandet, men den skattskyldiga har uppfyllt kraven på sammanhängande vistelse fram till avbrottet, ska skattebefrielse beviljas för tiden fram till avbrottet. Om vistelsen utomlands fortsätter därefter, så börjar en ny utlandsvistelse och en ny kvalifikationstid om minst sex månader, respektive minst ett år, att löpa. Några sparade dagar från den tidigare utlandsvistelsen får inte föras över till den nya.

Exempel: beräkning av olika kvalifikationsperioder

Olle är anställd av Y AB:s dotterbolag i Frankrike under perioden 1 juli år 1 till 31 december år 2. Under år 1 åker han hem till Sverige på semester under sammanlagt 25 dagar. Den 1 februari till 31 mars år 2 tar han ut kompensationsledighet i Sverige.

Vistelsen i Sverige i februari och mars år 2 innebär att Olle vistas i Sverige mer än 72 dagar under det första anställningsåret (1 juli år 1 till 30 juni år 2). Det är då inte fråga om kortare avbrott i utlandsvistelsen och vistelsen utomlands enligt 3 kap. 9 § IL bryts.

Månad	Jul	Aug	Sep	Okt	Nov	Dec	Jan	Feb	Mar	Apr	Maj	Jun
Vistelsedagar i Sverige	0	20	0	0	0	5	0	28	31	0	0	0
Ackumulerade vistelsedagar i Sverige	0	20	20	20	20	25	25	53	84	84	84	84
Ackumulerade intjänade dagar	6	12	18	24	30	36	42	48	54	60	66	72

Sexmånadersregeln är ändå tillämplig på utlandsvistelsen före avbrottet, d.v.s. för perioden 1 juli år 1 till 31 januari år 2. Denna period uppgår till minst sex månader och Olle har endast vistats i Sverige 25 dagar under denna period:

Månad	Jul	Aug	Sep	Okt	Nov	Dec	Jan
Vistelsedagar i Sverige	0	20	0	0	0	5	0
Ackumulerade vistelsedagar i Sverige	0	20	20	20	20	25	25
Ackumulerade intjänade dagar	6	12	18	24	30	36	42

När Olle återvänder till Frankrike den 1 april år 2 börjar en ny utlandsvistelse och en ny kvalifikationstid att löpa. Även för denna period är sexmånadersregeln tillämplig, d.v.s. för perioden 1 april till 31 december år 2. Olle vistas och arbetar utomlands i minst sex månader, och han besöker överhuvudtaget inte Sverige:

Månad	Apr	Maj	Jun	Jul	Aug	Sep	Okt	Nov	Dec
Vistelsedagar i Sverige	0	0	0	0	0	0	0	0	0
Ackumulerade vistelsedagar i Sverige	0	0	0	0	0	0	0	0	0
Ackumulerade intjänade dagar	6	12	18	24	30	36	42	48	54

Inkomsten under kompensationsledigheten i Sverige under februari och mars år 2 var intjänad under den första perioden i Frankrike och omfattas därför av sexmånadersregeln (se närmare om för- och efterskottsbetalningar nedan).

Om Olle i stället hade varit på tjänsteresa i Sverige under 1 februari till 31 mars år 2, så hade inkomst hänförlig till dessa två månader däremot inte omfattats av sexmånadersregeln. Inkomsten hade då inte varit hänförlig varken till utlandsvistelsen innan avbrottet eller utlandsvistelsen efter avbrottet. Dagar i Sverige kan inte heller förläggas till början eller slutet av en utlandsvistelse enligt 3 kap. 9 § IL.

Skattebefrielse trots att kvalifikationsperioden inte är uppfylld (säkerhetsventilen)

Om en skattskyldig person som började en anställning utomlands på goda grunder kunde anta att anställningsinkomsten skulle bli skattefri enligt sexmånaders- eller ettårsregeln, men ändrade förhållanden för med sig att förutsättningar för undantag från skattskyldighet inte längre finns, kan den s.k. säkerhetsventilen bli tillämplig. Den anställda ska i så fall ändå inte vara skattskyldig i Sverige för anställningsinkomsten från arbetet utomlands om de ändrade förhållandena beror på omständigheter som den skattskyldiga inte har kunnat råda över och en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig (3 kap. 13 § IL).

Säkerhetsventilen kan tillämpas vid

• personliga händelser såsom egen eller anhörigs sjukdom
• yttre omständigheter såsom krig, strejk eller liknande.

Med sjukdom avses i detta sammanhang inte lindrigare sjukdom som kan behandlas på ort och ställe.

Skatteverket anser att säkerhetsventilen endast kan tillämpas i undantagsfall innan tre månader har passerat under en utlandsvistelse där sexmånadersregeln ska tillämpas, och sex månader när ettårsregeln ska tillämpas.

Säkerhetsventilen kan därför vara tillämplig om utlandsvistelsen avbryts efter tre månader vid tillämpning av sexmånadersregeln och sex månader vid tillämpning av ettårsregeln. Om anställningen utomlands är precis sex månader (för sexmånadersregeln) respektive ett år (för ettårsregeln) förutsätter det dock att utlandsvistelsen och arbetet utomlands påbörjades den första dagen enligt anställningsavtalet. Det beror på att dagar i Sverige inte får räknas med i tiden för utlandsvistelsen om de ligger i början av vistelsen utomlands.

Även om minst halva kvalifikationstiden har passerat behöver det inte vara uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten. Av förarbetena framgår att säkerhetsventilen främst bör komma ifråga när villkoren endast med liten marginal inte har blivit uppfyllda (prop. 1984/85:175 s. 31).

Rättsfall: säkerhetsventilen och längre avbrott

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked uttalat att förarbetena inte berör frågan om säkerhetsventilen kan tillämpas vid längre avbrott i vistelsen utomlands, men menar att den kan vara tillämplig också vid längre avbrott. En person hade tillbringat 60 dagar utöver de tillåtna 72 i Sverige på grund av en komplicerad förlossning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att detta skulle kunna vara en sådan omständighet som hon inte själv kunde råda över, men ansåg vid en sammantagen bedömning inte det vara uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten under avbrottet i Sverige eller under efterföljande period i utlandet. Hon antogs även till viss del ha varit ledig från sin anställning. Inkomsten fram till avbrottet var skattefri enligt ettårsregeln då hon hade varit i verksamhetslandet i mer än ett år och under den perioden inte varit i Sverige mer än de tillåtna dagarna (RÅ 2009 ref. 84).

Säkerhetsventilen och coronapandemin

I 2022 års utgåva av Rättslig vägledning redogörs för hur Skatteverket har bedömt avbrott i utlandsvistelsen på grund av coronapandemin. Se rubriken Coronapandemin är en sådan omständighet då säkerhetsventilen kan vara tillämplig (årsutgåva 2022).

Vad gäller vid flera kortare anställningar?

Sexmånadersregeln kan tillämpas om utlandstjänstgöringen uppgår till sex månader, men det är fråga om flera på varandra efterföljande anställningar som var och en är kortare än sex månader. Anställningarna kan vara förlagda till olika länder och avse olika arbetsgivare. Skatteverket anser att kortare uppehåll för omstationering eller liknande får förekomma mellan anställningarna. Det avgörande är att beskattning sker i respektive verksamhetsland. Endast den del av inkomsten som beskattas i verksamhetslandet i enlighet med gällande skatteavtal kan undantas enligt sexmånadersregeln.

Även ettårsregeln kan vara tillämplig på efterföljande anställningar som var och en är kortare än ett år (prop. 1984/85:175 s. 122 f.). Vid tillämpning av ettårsregeln är en förutsättning att respektive anställning föranleder vistelse utomlands och anställningarna är i samma land (se ovan).

Bruttoinkomsten ska ligga till grund för beskattning

Skattebefrielse enligt sexmånadersregeln omfattar endast den del av inkomsten som faktiskt beskattas i verksamhetslandet. Om utlandstjänstgöringen har omfattat två länder, och endast det ena landet beskattar inkomsten, innebär det att endast den inkomst som beskattas kan undantas enligt sexmånadersregeln. Skatteverket anser att skatteuttagets storlek inte har någon betydelse, men att bruttoinkomsten måste ligga till grund för beskattningen. Om en beskattningsbar inkomst på grund av kostnadsavdrag, grundavdrag eller liknande blir så låg att någon inkomstskatt inte tas ut, anses inkomsten ändå beskattad.

Sexmånadersregeln omfattar både kontanta ersättningar och förmåner i verksamhetslandet. Skatteverket anser att sexmånadersregeln kan omfatta förmåner som den anställda har haft, men inte beskattats för i verksamhetslandet, förutsatt att detta beror på landets interna lagstiftning. Däremot kan sexmånadersregeln inte tillämpas på förmåner som den skattskyldiga har fått i Sverige eller i tredje land om inte verksamhetslandet beskattar dessa förmåner. Det saknar betydelse om lönen betalas ut i Sverige eller i utlandet.

Vad innebär ”annat avtal än skatteavtal”?

Med annat avtal än skatteavtal avses t.ex. proceduravtal som ingås med biståndsländer och avser biståndsarbete och liknande, avtal med statshandelsländer, samt andra avtal om skattebefrielse i särskilda fall. Ett annat exempel är så kallade värdlandsavtal som ett land kan ingå med ett FN-organ som har kontor eller representation i landet. Läs mer på sidan FN och dess fackorgan.

Skatteverket anser att avtalet ska ha ingåtts inom ramen för verksamhetslandets konstitutionella rättsordning. Regeln ställer däremot inte något motsvarande krav på statsrättslig behörighet för den part som har ingått avtalet med verksamhetslandet, vilket innebär att både offentligrättsliga och privaträttsliga subjekt i Sverige eller i tredje stat kan vara part i avtalet. Det innebär exempelvis att ettårsregeln kan vara tillämplig om en mellanstatlig organisation har ingått ett särskilt avtal med verksamhetslandet om undantag från beskattning för organisationens anställda i verksamhetslandet.

Swedish International Development Authority (SIDA) kan lämna upplysningar om länder med vilka Sverige har tecknat proceduravtal. Av respektive proceduravtal framgår vilken period det avser, samt för vilken personkrets och vilka uppdrag det gäller. Vid arbete för SIDA utomlands är dock inte ettårsregeln tillämplig. SIDA är en statlig arbetsgivare och ettårsregeln är inte tillämplig för offentligt anställda (se ovan).

Kombination av sexmånaders- och ettårsregeln

En person vistades och arbetade under mer än ett år på Irland för ett svenskt företag. Sexmånadersregeln tillämpades på den del av lönen som fördes in (remitterades) till Irland och beskattades där. Den del av lönen som inte remitterades till Irland omfattades av ettårsregeln (RÅ 2004 ref. 126). Under en och samma utlandsvistelse kan det därför vara möjligt att tillämpa sexmånadersregeln på en del av inkomsten och ettårsregeln på en annan del av inkomsten, så länge förutsättningarna för respektive regel är uppfyllda.

För- och efterskottsbetalningar omfattas

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen saknar det betydelse vid tillämpning av sexmånadersregeln var och när utbetalning sker av lön som hänför sig till arbete vid utlandstjänstgöring (RÅ 1983 1:58 och RÅ 2002 not. 134). Lön som betalas ut i förskott respektive i efterskott kan med andra ord undantas från beskattning i Sverige enligt sexmånaders- respektive ettårsregeln precis på samma sätt som om ersättningen hade betalats ut under utlandstjänstgöringen.

Retroaktiva ersättningar, såsom semesterersättning, avgångsvederlag, bonus eller andra incitamentsersättningar, omfattas därför av sexmånaders- och ettårsregeln om de avser arbetet i utlandet. Ersättningen måste ha beskattats i verksamhetslandet i enlighet med gällande lagstiftning och skatteavtal, alternativt vara skattebefriad enligt lagstiftning, administrativ praxis eller annat avtal än skatteavtal, precis på samma sätt som hade varit fallet om ersättningen istället hade betalats ut under utlandstjänstgöringen.

Ersättningar som betalas ut under anställningen utomlands, men som avser tidigare arbete i Sverige, t.ex. semesterersättning som har tjänats in i Sverige innan utlandstjänstgöringen, undantas inte från beskattning i Sverige enligt sexmånaders- och ettårsregeln. Endast ersättningar som avser anställningen utomlands kan undantas enligt sexmånaders- och ettårsregeln.

Inkomst från annan än arbetsgivaren

Inkomster från annan än arbetsgivaren har i praxis inte ansetts vara sådan inkomst av anställning som avses i 3 kap. 9 § IL, även om inkomsten uppkommit som en följd av anställningen utomlands.

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom ansett att sjukpenning som betalades ut av försäkringskassan under utlandsvistelsen inte omfattades av ettårsregeln (RÅ 1988 ref. 52).

Högsta förvaltningsdomstolen har också ansett att en fristående försäkring avseende inkomstbortfall på grund av en händelse under utlandsvistelsen inte var inkomst av anställningen utomlands (RÅ 2010 ref. 114).

Båda domarna avser ersättning från annan än arbetsgivaren och för perioder då inget arbete har utförts. Om arbete däremot har utförts och ersättning betalas ut för den perioden, men av annan än arbetsgivaren, t.ex. efter förlikning i domstol, kan en sådan inkomst omfattas av 3 kap. 9 § IL trots att den inte betalas direkt av arbetsgivaren.

Pensioner och utbetalning från vinstandelsstiftelse

En utbetalning från en vinstandelsstiftelse har inte ansetts omfattas av 3 kap. 9 § IL (HFD 2013 ref. 23). Liksom när det gäller pensioner, ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att den omständigheten att en utbetalning från en vinstandelsstiftelse delvis har sin grund i avsättningar som görs under tid som den anställda arbetar utomlands, inte innebär att utbetalningen är en sådan inkomst av anställning som avses i 3 kap. 9 § IL.

Ändring av preliminär A-skatt (jämkning)

Den som redan från början vet att arbetet utomlands kommer att leda till skattebefrielse kan årligen ansöka om ändring av preliminär A-skatt (blankett SKV 4303).

Anställningsavtal och intyg eller motsvarande som visar att inkomsten kommer att beskattas, alternativt undantas från beskattning i verksamhetslandet, bör skickas in tillsammans med ansökan. Beslutet innebär ett preliminärt ställningstagande till att sexmånaders- eller ettårsregeln är tillämplig. Men beslutet kan ändras av Skatteverket i samband med beskattningen om förutsättningarna för reglerna inte är uppfyllda. Den anställda är deklarationsskyldig för inkomsten och ska lämna upplysningar i inkomstdeklarationen som gör det möjligt för Skatteverket att slutligt bedöma om sexmånaders- eller ettårsregeln är tillämplig.

Kompletterande information

• Fördelning av beskattningsrätten enligt skatteavtal.
• Obegränsad skattskyldighet för fysiska personer.

• Arbete för internationella organisationer.