Avräkning utländsk skatt - begränsning av spärrbeloppet till skatt före avräkning

1 Sammanfattning

Begränsningen av spärrbeloppet till summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt och avkastningsskatt på konto avsatt till pensioner görs inte bara i de fall spärrbeloppet anses uppgå till 500 kr. Det görs även i vissa fall när avdrag har gjorts för den utländska skatten. Då kan det också uppkomma situationer där spärrbeloppet överstiger den skatt som tas ut på inkomsten.

2 Bakgrund och frågeställning

Avräkning för utländsk skatt medges inte med större belopp än den svenska skatt som tas ut på den utländska inkomsten, det s.k. spärrbeloppet. Spärrbeloppet anses alltid uppgå till minst 500 kr. Spärrbeloppet får dock inte överstiga summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt och avkastningsskatt som tas ut på konto avsatt till pensioner. Gäller begränsningen av spärrbeloppet till den skattskyldiges skatter bara i de fall spärrbeloppet anses uppgå till 500 kr eller gäller den även i andra sammanhang?

3 Gällande rätt m.m.

Bestämmelser om avräkning finns i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. Avräkning får ske med det lägsta av två belopp — summan av avräkningsbara utländska skatter (2 kap. 8 § avräkningslagen) eller spärrbeloppet (2 kap. 9 § första stycket avräkningslagen) där spärrbeloppet är den svenska skatt (efter beaktande av eventuella skattereduktioner) som tas ut på den utländska inkomsten. Spärrbeloppet anses uppgå till minst 500 kr. Det får dock inte överstiga summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt och avkastningsskatt som tas ut enligt 2 § första stycket 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (2 kap. 9 § tredje stycket avräkningslagen).

Om avdrag gjorts för den utländska skatten ska spärrbeloppet beräknas som om avdraget inte gjorts (2 kap. 9 § andra stycket avräkningslagen). Dessutom ska det belopp med vilket avräkning högst får ske enligt 2 kap. 8 och 9 §§ avräkningslagen minskas med den sänkning av statlig och kommunal inkomstskatt som den skattskyldige fått genom avdraget vid det aktuella årets taxering eller annat års taxering (2 kap. 15 § första stycket avräkningslagen).

4 Skatteverkets bedömning

I de fall spärrbeloppet anses uppgå till 500 kr, trots att det egentligen är lägre, kan det inträffa att spärrbeloppet överstiger den skatt som tas ut på den skattskyldiges inkomst. Då begränsas spärrbeloppet till summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt och avkastningsskatt på konto avsatt till pensioner.

Om avdrag har gjorts för den utländska skatten ska avdraget återläggas i spärrbeloppsberäkningen. Då uppkommer i vissa fall också situationer där spärrbeloppet överstiger den skatt som tas ut på inkomsten. Skatteverket anser att även i dessa situationer begränsas spärrbeloppet till den statliga och kommunala inkomstskatt (utan beaktande av eventuella skattereduktioner) samt den avkastningsskatt som tas ut på konto avsatt till pensioner, som skulle ingå i den slutliga skatten om ingen avräkning hade gjorts. Det följer varken av lagtext (2 kap. 9 § tredje stycket avräkningslagen) eller av förarbeten (prop. 2008/09:63) att begränsningen av spärrbeloppet enbart omfattar de situationer då spärrbeloppet anses uppgå till minst 500 kr.

I det följande exemplet och i beskrivningen nedan är det spärrbeloppet som sätter gränsen för hur mycket avräkning som ska medges och inte storleken av den avräkningsbara utländska skatten.

Exempel

Ett bolag har gjort avdrag för utländsk skatt med drygt 3,7 milj. kr. Den statliga inkomstskatten på den taxerade inkomsten före avräkningen uppgår till 20 000 kr. I spärrbeloppsberäkningen återläggs avdraget och det framräknade spärrbeloppet blir 1 000 000 kr. Eftersom bolagsskatten är 26,3 % ska spärrbeloppet minskas med en skatteeffekt på 263 000 kr (1 000 000 x 26,3 %) vilket skulle ge en avräkning med 737 000 kr (1 000 000 — 263 000).

Eftersom den statliga inkomstskatten bara uppgår till 20 000 kr går det inte att avräkna 737 000 kr. Skatteverket anser därför att spärrbeloppet begränsas till den statliga inkomstskatten 20 000 kr.

Exempel forts.

Spärrbeloppet begränsas således till 20 000 kr. Även i denna situation ska spärrbeloppet minskas med skatteeffekten av ett motsvarande avdrag. Spärrbeloppet ska därför minskas med 5 260 kr (20 000 x 26,3 %). Avräkning medges då med 14 740 kr (20 000 — 5 260) och den slutliga skatten efter avräkning blir 5 260 kr (20 000 — 14 740).

När spärrbeloppet begränsas till den statliga och kommunala inkomstskatten samt avkastningsskatten på konto avsatt till pensioner och skatteeffekten av avdraget ska beaktas, kan dessa skatter inte avräknas fullt ut. I den slutliga skatten kommer det att ingå sådana skatter med ett belopp som motsvarar skatteeffekten av avdraget. Skatteverket anser emellertid inte att det går att beräkna spärrbeloppet och beakta skatteeffekten av avdraget på annat sätt. Lagtexten ger ingen vägledning för vad spärrbeloppet annars skulle uppgå till i exemplet ovan när skatten är 20 000 kr och beräkningen visar att avräkning ska medges med 737 000 kr. I sådana fall där skatten är progressiv, såsom för fysiska personer och för bolag som betalar avkastningsskatt, går det inte att med en enkel baklängesberäkning komma fram till ett spärrbelopp som undanröjer hela den svenska skatten efter det att skatteeffekten beaktats. Skatteverket anser inte att det varit lagstiftarens avsikt att det avräkningsbara beloppet ska beräknas med hjälp av en andragradsekvation.

Det är numera frivilligt att göra avdrag för utländsk skatt (16 kap. 1819 §§ inkomstskattelagen, prop. 2008/09:63 s. 33 ff.). I en sådan situation som exemplifieras ovan kan hela den svenska skatten sättas ned om avdrag inte begärs. Den slutliga skatten i exemplet skulle då bli 0 kr.

Upplysningsvis kan nämnas att i den slutliga skatten kan det ingå andra skatter (än statlig och kommunal inkomstskatt samt avkastningsskatt på konto avsatt till pensioner) och avgifter som inte kan sättas ned genom avräkning. Dessutom kan det finnas skattereduktioner att beakta.