Gemensam eller särskild beräkning av inkomst av näringsverksamhet för obegränsat skattskyldig enskild näringsidkare när verksamhet bedrivs även i utländskt handelsbolag

1 Sammanfattning

Om en i Sverige obegränsat skattskyldiga fysisk person bedriver enskild näringsverksamhet i Sverige och dessutom är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (nedan utländskt handelsbolag) räknas verksamheten i det utländska handelsbolaget som en egen näringsverksamhet. Om det utländska handelsbolaget bedriver verksamhet dels i Sverige, dels i utlandet får inkomsten beräknas gemensamt om den utländska verksamheten bedrivs i stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och i annat fall om verksamheten i utlandet är anknuten till verksamheten i Sverige.

2 Bakgrund och frågeställning

I Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person bedriver enskild näringsverksamhet i Sverige och äger andel i utländskt handelsbolag som bedriver verksamhet såväl i Sverige som i utlandet. Om särskild inkomstberäkning ska ske föreligger inte rätt till skattemässig resultatutjämning. Varje verksamhet utgör då en egen näringsverksamhet. Frågan gäller vilka av verksamheterna som ska ingå i gemensam beräkning av inkomst av näringsverksamhet och för vilka resultatutjämning således är möjlig.

3 Gällande rätt m.m.

All näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet. Om han bedriver självständig näringsverksamhet utomlands räknas dock all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL)¹.

För en fysisk person som är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet. Om ett handelsbolag bedriver självständig näringsverksamhet utomlands räknas dock all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet. Om ett svenskt handelsbolag är delägare i ett annat svenskt handelsbolag, ska verksamheten i det handelsbolaget räknas in i det ägande bolagets näringsverksamhet (14 kap. 13 § IL).

Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma. Obegränsat skattskyldig delägare i en sådan juridisk person är skattskyldig för personens inkomster (5 kap.2 a § IL) och ska beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av den juridiska personens inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller inte (5 kap. 3 § IL).

4 Skatteverkets bedömning

Varken 14 kap. 12 § eller 14 kap. 13 § IL passar direkt in när enskild näringsidkare även bedriver verksamhet genom utländskt handelsbolag. Det framstår dock som mest sannolikt att 14 kap. 12 § ska tillämpas eftersom 13 § enligt ordalydelsen bara gäller för fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag². Om enskild näringsidkare bedriver självständig näringsverksamhet utomlands räknas sådan verksamhet enligt 12 § som en egen näringsverksamhet. Om enskild näringsidkare bedriver verksamhet utomlands genom utländskt handelsbolag anser Skatteverket att även den verksamheten ska ses som självständig i förhållande till den enskilda näringsverksamheten i Sverige.

Exempel 1

En i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person (X) bedriver enskild näringsverksamhet i Sverige och är delägare i ett utländskt handelsbolag. Detta handelsbolag är hemmahörande i stat inom EES. Det bedriver verksamhet såväl i Sverige som i den andra staten. Det förutsätts att regler i skatteavtal inte begränsar tillämpning av intern svensk rätt.

Det utländska handelsbolaget är begränsat skattskyldigt i Sverige för den andel av inkomst av verksamheten (fast driftställe) i Sverige som inte X är skattskyldig för (6 kap. 11 § första stycket 1 och 12 § IL). X är skattskyldig i Sverige för det utländska handelsbolagets inkomster till den del som motsvarar hans andel (5 kap.2 a och 3 §§ IL).

X kan åberopa EU-rätten för att inte bli oförmånligare beskattad än om verksamheten hade bedrivits i ett svenskt handelsbolag. Om verksamhet i Sverige och i EES-stat bedrivs av ett svenskt handelsbolag får, enligt verkets mening, gemensam inkomstberäkning tillämpas för dessa verksamheter (jfr Skatteverket 2008-12-17, dnr 131 774559-08/111). Om det antas att X:s andel av inkomsten i det utländska handelsbolaget består av inkomst av verksamhet i Sverige med 50 och underskott av verksamhet i EES-stat med 100 innebär gemensam inkomstberäkning för dessa verksamheter ett underskott med 50. Underskottet får inte dras av mot inkomsten av enskild näringsverksamhet i Sverige. Det får föras vidare till nästföljande år (40 kap. 2 § IL).

Exempel 2

I detta exempel bedriver X enskild näringsverksamhet i Sverige och är delägare i ett utländskt handelsbolag hemmahörande utanför EES. Om det antas att X:s andel av inkomsten i det utländska handelsbolaget består av inkomst av verksamhet i Sverige med 50 och underskott av självständig verksamhet i stat utanför EES med 100 anser Skatteverket att inkomsten ska beräknas särskilt för varje verksamhet. Underskottet i den utländska självständiga verksamheten, dvs. 100, får dras av nästföljande år vid beräkning av inkomst av utländsk självständig näringsverksamhet (40 kap. 2 § IL). Men om den utländska verksamheten har anknytning till det utländska handelsbolagets verksamhet i Sverige ska den utländska inkomsten ingå i gemensam beräkning med det utländska handelsbolagets inkomst i Sverige. Inkomsten av näringsverksamhet blir då negativ med 50. Beloppet får inte dras av mot inkomst av enskild näringsverksamhet. Det får föras vidare till nästföljande år (40 kap. 2 § IL).

¹En utländsk verksamhet kan anses självständig om den saknar anknytning till verksamhet i Sverige, jfr RÅ 1989 not. 29, RÅ 1986 ref. 55, RÅ 1986 ref. 2, RÅ 1984 Aa 127, RÅ 1978 Aa 243 och RSV FB/Dt 1984:32.

²Jfr Inkomstskattelagen, En kommentar, Norstedts Gula Bibliotek, tionde upplagan; kommentaren till 5 kap. 3 § IL.