Upplagshavares avdrag

Bruttoredovisning – avdrag görs i deklarationen

Vid redovisning av tobaksskatt tillämpas bruttoredovisning. Det innebär att skatt ska redovisas för alla varor som skattskyldighet har inträtt för. Upplagshavaren kan dock i vissa fall göra avdrag i deklarationen. Om avdrag medges innebär det att skatt inte behöver betalas för varorna.

Äganderätten har inte betydelse för avdragsrätten

Äganderätten har inte någon betydelse vid tillämpningen av bestämmelserna om upplagshavarens avdrag, på samma sätt som det för bestämmelserna om skattskyldighet och skattskyldighetens inträde inte har någon betydelse vem som äger varorna.

EU-harmoniserade tobaksvaror som skattskyldighet tidigare har inträtt för och som förts in i upplagshavarens skatteupplag

En upplagshavare får göra avdrag för tobaksskatt på EU-harmoniserade tobaksvaror för vilka skattskyldighet enligt LTS tidigare har inträtt och som förts in i upplagshavarens skatteupplag (11 kap. första stycket 1 LTS).

Rätten till avdrag förutsätter att varorna har förts in i ett skatteupplag, d.v.s. att varorna tas in i uppskovsordningen igen (jfr prop. 2009/10:40 s. 185 och 2021/22:61 s. 399).

Skatteverket anser att alla tobaksvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet. När en upplagshavare för in beskattade tobaksvaror i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas dessa varor av uppskovsförfarandet från den tidpunkt de förs in i utrymmet. Så är fallet oavsett om upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag och oavsett om det finns uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring. Ställningstagandet avsåg tillämpningen av 32 § första stycket 1 och 10 a § tidigare LTS. Dessa bestämmelser motsvaras numera av 11 kap. 1 § första stycket 1 LTS och 3 kap. 4 § LTS (prop. 2021/22:61 s. 350 och s. 399).

Rätten till avdrag gäller även varor som återtagits i samband med återgång av köp (jfr prop. 2009/10:40 s. 185 och prop. 2021/22:61 s. 399). Rätten till avdrag gäller också varor som en ny upplagshavare kan ha i sitt lager när denne godkänns som upplagshavare. Den som vill yrka avdrag för ingående lager vid tidpunkten för godkännande bör inventera och upprätta en förteckning över detta lager (jfr prop. 1994/95:56 s. 104 och prop. 2021/22:61 s. 399).

Tobaksvaror som uteslutande använts för provning av varornas kvalitet utanför skatteupplaget

En upplagshavare får göra avdrag för tobaksskatt på EU-harmoniserade tobaksvaror som uteslutande har använts för provning av varornas kvalitet utanför skatteupplaget (11 kap. 1 § 2 LTS).

För att avdrag ska medges krävs att det är fråga om provtagning och analys av tobaksvaror, antingen när de håller på att tillverkas eller när de är färdiga. Provtagningen ska inskränkas till att avse exempelvis stockprov i syfte att kontrollera att varor inte är defekta, eller nödvändiga analysprov av nya varor.

Provtagning eller tester som görs i syfte att avgöra vad exempelvis konsumenter kan tänkas ha för åsikter eller preferenser om smak, doft, utseende eller liknande ger inte en rätt till skatteavdrag. För att beviljas rätt till avdrag bör krävas någon form av bevis i form av uppgifter i bokföring, analysprotokoll eller liknande (jfr prop. 2020/21:112 s. 76 och prop. 2021/22:61 s. 399).

Ianspråktagande av snus, tuggtobak och övrig tobak för vilka skattskyldigheten tidigare inträtt

En upplagshavare som vid tillverkning av cigaretter, cigarrer, cigariller eller röktobak har tagit i anspråk snus, tuggtobak eller övrig tobak för vilka skattskyldigheten har inträtt får från och med den 1 augusti 2021 göra avdrag för skatt med en summa som motsvarar skatten på snuset, tuggtobaken eller den övriga tobaken (11 kap. 2 § LTS).

Genom denna bestämmelse förhindras dubbelbeskattning när en upplagshavare återanvänder snus, tuggtobak eller övrig tobak för vilka skattskyldigheten tidigare inträtt, vid tillverkning av harmoniserade tobaksprodukter (jfr motsvarande bestämmelse i 11 kap. 5 § LTS avseende en godkänd lagerhållares återanvändning av harmoniserade tobaksprodukter vid tillverkning av snus, tuggtobak eller övrig tobak). Om en upplagshavare som inte är godkänd lagerhållare använder exempelvis övrig tobak vid tillverkning av cigaretter kommer den övriga tobaken att vara beskattad. För att undvika dubbelbeskattning ges upplagshavaren möjlighet till avdrag med en summa motsvarande skatten på den övriga tobaken som använts vid tillverkning av cigaretterna (jfr 2020/21:112 s. 77 och prop. 2021/22:61 s. 400).

Exempel: en upplagshavare återanvänder övrig tobak, för vilken skattskyldigheten tidigare inträtt vid tillverkning av röktobak

En upplagshavare som inte är godkänd lagerhållare köper övrig tobak från en annan aktör. Skattskyldighet har i ett sådant fall inträtt för den övrig tobak som upplagshavaren köper. Upplagshavaren använder den övriga tobaken för att tillverka röktobak. Upplagshavaren får göra avdrag med ett belopp som motsvarar skatten på den övriga tobaken.

Tobaksvaror som tagits emot för förbrukning ombord på fartyg eller luftfartyg

En upplagshavare får göra avdrag för tobaksskatt på varor som har tagits emot för förbrukning ombord på ett fartyg eller ett luftfartyg på resa till utländsk ort av någon som har tillstånd enligt lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg (11 kap. 6 § 1 LTS).

Tillstånd att proviantera beviljas av Tullverket efter ansökan från den som bedriver verksamhet ombord på fartyget eller luftfartyget.

Med utländsk ort menas här både annat EU-land och tredje land. Avdragsrätten omfattar därmed varor som tagits emot för förbrukning ombord på fartyg eller luftfartyg på resa till såväl annat EU-land som tredje land.

För att upplagshavaren ska ha rätt till avdrag krävs att tillståndshavaren har tagit emot varorna. Rätten till avdrag inträder i samma stund som tillståndshavaren tar varorna i sin besittning. Avdraget medges inte om varorna försvinner under transporten till tillståndshavaren (jfr prop. 1998/99:86 s. 95 och prop. 2021/22:61 s. 400).

Ingen avdragsrätt vid leverans via mellanhand

För att en upplagshavare ska ha rätt till avdrag måste varorna levereras direkt till innehavaren av provianteringstillståndet. Förutsättningarna för avdrag är inte uppfyllda om upplagshavaren levererar varorna till någon annan och denne i sin tur levererar varorna till en innehavare av provianteringstillstånd. Detta har bekräftats av kammarrätten (KRSU 2006-06-02, mål nr 484-05, 485-05 och KRSU 2007-06-14, mål nr 1210-07, 1211-07). Kammarrättsdomarna avsåg tillämpningen av 32 § första stycket 2 tidigare LTS. Den bestämmelsen motsvaras numera av 11 kap. 6 § 1 LTS (jfr prop. 2021/22:61 s. 400)

Möjligheten att ta emot varor utan skatt

I och med att upplagshavaren har rätt att göra avdrag för skatt på varor som har tagits emot av tillståndshavare för proviantering har tillståndshavaren möjlighet att ta emot varorna utan skatt för förbrukning ombord på resa till utländsk ort.

Tobaksvaror som tagits emot för försäljning ombord på fartyg eller luftfartyg

En upplagshavare får göra avdrag för tobaksskatt på varor som har tagits emot för försäljning ombord på ett fartyg eller ett luftfartyg på resa till tredje land av någon som har tillstånd enligt lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg (11 kap. 6 § 2 LTS).

Rätten till avdrag omfattar endast varor som har tagits emot för försäljning ombord på fartyg eller luftfartyg på resor till tredje land, d.v.s. inte på resor till ett annat EU-land. Någon skattefri försäljning ombord på fartyg och luftfartyg är inte tillåten på resor inom EU (jfr prop. 1998/99:86 s. 96-97 och prop. 2021/22:61 s. 400).

I övrigt gäller motsvarande principer för avdragsrätten som för varor som har tagits emot för förbrukning ombord.

Tobaksvaror som sålts i en exportbutik

En upplagshavare som bedriver verksamhet i en exportbutik får göra avdrag för tobaksskatt på varor som har levererats till resenär som kan uppvisa en färdhandling för resa till tredje land. Avdrag medges dock högst med vad som enligt 4 § lagen om exportbutiker får säljas till varje resenär (11 kap. 7 § LTS).

Med färdhandling menas ombordstigningshandling (boardingkort) som utfärdats av flygbolaget, där flygnummer, avreseflygplats och ankomstflygplats framgår. Med avreseflygplats avses den flygplats som angetts på färdhandlingen som startflygplats. Med ankomstflygplats avses den flygplats som angetts på färdhandlingen som landstigningsflygplats (2 § SKVFS 2022:14).

Skatteverket anser att resenärens slutdestination ska vara ett land utanför EU:s skatteområde (s.k. tredje land) för att resenären ska få handla obeskattade unionsvaror. För att få handla måste resenären visa färdhandlingar för hela resan, d.v.s. ett eller flera boardingkort ska vara löst för hela resan med angivande av ankomstflygplatsen i tredje land. Om resenären vid resan till tredje land mellanlandar i ett annat EU-land får avsikten med mellanlandningen endast vara att byta plan. Om resenären har planerat ett uppehåll som ger utrymme för mer än detta har han eller hon inte rätt att handla obeskattade varor. Om resenären på avreseflygplatsen har checkat in för hela resan till ett tredje land kan resenären alltså ha rätt att köpa obeskattade unionsvaror trots att han eller hon mellanlandar i ett annat EU-land. Upplagshavaren har därmed endast avdragsrätt för tobaksskatten för resenärer som visat färdhandling för hela resan till tredje land, d.v.s. boardingkort som avser resa med slutdestination i tredje land.

Tobaksvaror som beskattats i annat EU-land p.g.a. avvikelse från en uppskovsflyttning

Möjligheten för upplagshavare att göra avdrag enligt 32 § första stycket 4 tidigare LTS för tobaksskatt på varor som har beskattats i ett annat EU-land i sådana fall som avses i 27 § tidigare LTS slopades den 13 februari 2023. Upplagshavare är i stället hänvisade till att ansöka om återbetalning (jfr prop. 2021/22:61 s . 308).

Inget avdrag för kundförlust, export och varor som förstörts p.g.a. oförutsedda händelser eller force majeure

En upplagshavare får inte göra avdrag för att en kund inte har betalat, s.k. kundförlust (jfr prop. 1994/95:56 s. 103).

Upplagshavaren får inte heller göra avdrag för tobaksskatt på varor som exporteras (jfr prop. 2009/10:40 s. 186). Angående varor som exporteras kan upplagshavare undvika att varorna beskattas genom att flytta varorna under uppskovsförfarande från sitt skatteupplag till den plats där varorna lämnar EU. I sådant fall inträder aldrig skattskyldighet för upplagshavaren. Om varorna däremot tas ut från skatteupplaget utan att flyttas under uppskovsförfarande inträder skattskyldighet för upplagshavaren. Om varorna därefter blir exporterade har upplagshavare alltså inte rätt att göra avdrag för skatten på varorna i den deklaration som upplagshavaren ska lämna. Upplagshavaren har dock möjlighet att söka återbetalning av skatten genom särskild ansökan om återbetalning enligt 12 kap. 7 § LTS.

Upplagshavaren får inte heller göra avdrag för tobaksskatt på varor som under ett uppskovsförfarande blivit fullständigt förstörda på grund av oförutsedda händelser eller force majeure eftersom varorna i sådant fall undantas från skatteplikt enligt 2 kap. 14 § 1 LTS.