Nyttjanderättshavares förbättringar

Vad gäller för en nyttjanderättshavare?

En nyttjanderättshavare eller arrendator får dra av utgifter som avser en ny-, till- eller ombyggnad eller annan liknande förbättring på en fastighet genom årliga värdeminskningsavdrag. Förut-sättningen är att fastigheten innehas med nyttjanderätt och att fastighetsägaren omedelbart blir ägare till det som utförs. Det årliga avdraget ska beräknas enligt avskrivningsplan till högst fem procent per år. Om arbetena avser täckdiken får avdraget i stället beräknas till högst tio procent per år. Är byggnaden eller markanläggningen avsedd att användas bara ett fåtal år så får hela utgiften dras av omedelbart (19 kap. 26 § IL). Bostadsrätt är en form av nyttjanderätt, varför bestämmelserna om nyttjanderättshavares förbättringar i 19 kap. 26 § IL även anses ha giltighet för en bostadsrättsinnehavare.

Orden ”får” respektive ”högst” syftar på att den aktuella tiden för avskrivning får vara längre men inte kortare än den tid som följer av bestämmelsen (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 255).

Ränteutgifter enligt 24 kap. 2 § första stycket IL ska inte räknas in i anskaffningsvärdet för ny-, till- eller ombyggnad eller annan liknande förbättring av en fastighet som avses i 19 kap. 26 § IL (14 kap. 16 a § IL). Läs om vilka ränteutgifter som avses i 24 kap. 2 § IL. Bestämmelsen i 14 kap. 16 a § IL tillämpas första gången för beskattningsår (eller räkenskapsår för svenska handelsbolag) som börjar efter den 31 december 2018. Sådana räntor som sedan tidigare ingår i anskaffningsvärdet berörs inte (prop. 2017/18:245 s. 151 och s. 387).

Det krävs att fastighetsägaren omedelbart blir ägare till det som utförs. Bestämmelserna om nyttjanderättshavares förbättringar är därför inte tillämpliga om t.ex. en arrendator eller annan nyttjanderättshavare uppför en byggnad på ofri grund, d.v.s. en situation där fastigheten och byggnaden inte kommer i samma ägares hand (se 2 kap. 4 § JB) (jfr KRNS dom 2018-03-22, mål nr 5342-17).

I sådana situationer där en nyttjanderättshavare uppför en byggnad på ofri grund tillämpas istället de allmänna bestämmelserna i 19 kap. IL (se 2 kap. 6 § IL och jfr prop. 1972:120 s. 218).

Om en nyttjanderättshavare har utgifter för att anskaffa byggnadsinventarier, markinventarier eller andra inventarier som han innehar med nyttjanderätt och fastighetsägaren omedelbart blir ägare till vad som anskaffas, ska nyttjanderättshavaren dra av dessa utgifter enligt bestämmelserna för inventarier (19 kap. 27 § IL).

Om en nyttjanderättshavare får ersättning av fastighetsägaren för förbättringar eller anskaffningar som avses i 19 kap. 26 och 27 §§ IL, ska ersättningen tas upp hos nyttjanderättshavaren. Denne ska samtidigt dra av den del av anskaffningsvärdet som inte har dragits av tidigare, dock inte med högre belopp än ersättningen.

En nyttjanderättshavare ska det beskattningsår då nyttjanderätten upphör dra av den del av anskaffningsvärdet som inte har dragits av tidigare­­ (19 kap. 28 § IL).

Om nyttjanderättshavare uppför padelbana utomhus

En nyttjanderättshavares utgifter för en padelbana vilken uppförs utan tak på arrenderad mark utomhus och där äganderätten till vad som utförs omedelbart tillfaller fastighetsägaren ska enligt Skatteverket behandlas i enlighet med bestämmelserna i 19 kap. 26-28 §§ IL (Skatteverkets ställningstagande Hur ska utgifter för uppförande av en padelbana utan tak hanteras skattemässigt i inkomstslaget näringsverksamhet?). Exempel på sådana utgifter är markberedning, bärlager, asfaltsbeläggning, betonggjutning, fundament, gångvägar, planteringar och gräsmattor.

Nyttjanderättshavaren medges avdrag för resterande del av anskaffningsvärdet om nyttjanderätten upphör genom att nyttjanderättshavaren förvärvat fastigheten

Om t.ex. ett arrendeförhållande upphör medges nyttjanderättshavaren avdrag för resterande del av anskaffningsvärdet (se prop. 1972:120 s. 219). I en sådan situation saknar det betydelse om nyttjanderätten t.ex. upphört p.g.a. uppsägning av nyttjanderätten eller p.g.a. att fastigheten och nyttjanderätten kommit i samma ägares hand genom att nyttjanderättshavaren förvärvat fastigheten (jfr KRNG dom 2006-09-26, mål nr 313-05). Enligt Skatteverket saknar det även betydelse om ett sådant förvärv är oneröst eller benefikt.

Det utvidgade reparationsbegreppet

Vissa utgifter för ändringsarbeten på en byggnad ska behandlas som utgifter för reparation och underhåll. Villkoret är att de kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet. Hit räknas inte åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden (19 kap. 2 §, andra stycket, IL).

Det utvidgade reparationsbegreppet i 19 kap. 2 §, andra stycket, IL är även tillämpligt för en nyttjanderättshavare (hyresgäst) där fastighetsägaren omedelbart blir ägare till det som utförs. Att utgifter för arbetena på en byggnad ska behandlas som utgifter för reparation och underhåll innebär att man får göra avdrag för dem direkt även om utgifterna i räkenskaperna dras av genom årlig värdeminskning.

Så beskattas fastighetsägaren

Fastighetsägaren ska ta upp värdet av en ny-, till- eller ombyggnad eller annan liknande för­bätt­ring som bekostats av en nyttjanderättshavare som en intäkt det beskattningsår då nyttjande­rätts­havarens rätt till fastigheten upphör. Detta gäller om förbätt­ringen utförts under den tid som fastighetsägaren ägt fastigheten. Intäkten ska i stället tas upp av den nya ägaren om fastig­heten övergått till en ny ägare genom arv, gåva eller på liknande sätt. Intäkten ska beräknas på grundval av för­bättringens värde vid den tidpunkt då nyttjanderätten upphör (19 kap. 29 § IL).

Värdet av en nyttjanderättshavares förbättring som på detta sätt ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet för en fastighetsägare ska samtidigt räknas in i anskaffningsvärdet för fastigheten (19 kap. 13 § IL).

Fastighetsägaren är skattskyldig för nyttjanderättshavarens förbättringar när fastigheten överlåts till nyttjanderättshavaren

I de fall fastighetsägaren inte ersatt nyttjanderättshavaren för förbättringar som denna gjort, ska fastighetsägarens skattskyldighet prövas i samband med arrendets upphörande. Beskattning bör i detta sammanhang ske för det ökade värdet på grund av vad arrendatorn lagt ned och själv bekostat. Om den ersättning som fastighetsägaren betalat till nyttjanderättshavaren understiger värdet av den tillgång arrendatorn bekostat ska återstående del av värdet tas upp som skattepliktig intäkt hos fastighetsägaren (se prop. 1972:120 s. 220).

Enligt Skatteverket är det överlåtaren som är skattskyldig och ska ta upp intäkten i en sådan situation där nyttjanderätten upphört p.g.a. att fastigheten och nyttjanderätten kommit i samma ägares hand genom att nyttjanderättshavaren förvärvat fastigheten (jfr RÅ 1957 ref. 50). I en sådan situation saknar det även betydelse om fastigheten övergår till nyttjanderättshavaren genom ett oneröst eller benefikt förvärv. Bestämmelsen i 19 kap. 29 § IL om att intäkten i stället ska tas upp av den nya ägaren om fastigheten övergått till en ny ägare genom arv, gåva eller på liknande sätt, avser den situationen att nyttjanderätten upphör först hos den nya ägaren. Det vill säga en situation där nyttjanderätten alltjämt består fastän fastigheten byter ägare. Avsikten är att den nya ägaren ska träda i den tidigare ägarens skattemässiga situation vid benefika förvärv när det gäller beskattningen av värdet av förbättringarna (se prop. 1999/2000:2, del 2, s 256 f).