Truster

Begreppet trust enligt anglosaxisk rättstradition

Den utländska företeelsen trust vilar på anglosaxisk rättstradition. Företeelsen bygger på sedvanerätt och har utvecklats genom domstolspraxis i de länder som tillämpar common law. Common law är grunden för rättsordningen i bl.a. Australien, England och Wales, Hongkong, Indien, Irland, Kanada, Nordirland, Nya Zeeland, Pakistan, Singapore och USA (common law-länder). Truster och rättsfigurer med trustliknande drag finns även i länder som bygger på det kontinentaleuropeiska rättssystemet (civil law) och i länder med mixade rättssystem.

Den fortsatta beskrivningen utgår från den brittiska trustlagstiftningen, om inte annat anges, och är inriktad på privata truster. Huvuddragen är likartade i de flesta common law-länder, men det finns vissa skillnader.

I USA är trusträtten lagreglerad på delstatsnivå. År 2004 antog ”the National Conference on Uniform State Laws” ”the Uniform Trust Code” (UTC). UTC är ett försök att kodifiera de generellt accepterade common law-principerna avseende truster. År 2012 hade 25 delstater infört en större del av regelverket i sin delstatslagstiftning.

Truster kan skapas för många olika ändamål, men i detta avsnitt behandlas i huvudsak s.k. privata truster som är bildade till förmån för utpekad fysisk person eller personer.

Vad är en trust och vilka är de olika aktörerna?

En trustbildning innebär att stiftaren (settlor) uppdrar åt en förvaltare (trustee) att förvalta egendom (trust property) till förmån för förmånstagarna (beneficiaries). Det är en juridisk konstruktion där stiftarens äganderätt till en viss egendom överförs till en förvaltare (trustee) på ett visst bestämt sätt.

En trust involverar således i allmänhet tre olika kategorier av aktörer:

• en stiftare (benämns settlor, trustor, grantor, donor, maker, creator eller founder)
• en eller flera förvaltare (trustee eller trustees)
• en eller flera förmånstagare (beneficiary eller beneficiaries).

Även andra personkategorier kan förekomma. Det kan vara beskyddare (protector), vars uppdrag är att kontrollera att förvaltaren fullföljer stiftarens intentioner, och rådgivare (advisor).

Stiftarens avsikt med förvaltaruppdraget anges i en trusturkund (the trust document, trust deed, trust settlement, trust agreement, trust instrument, eller declaration).

Det krävs även att stiftaren har rättshandlingsförmåga för att en trust ska kunna bildas.

Läs mer om vilka krav som ställs på en stiftare och vad en trusturkund måste innehålla under rubriken Vilka krav ställs för att en giltig trustbildning ska uppkomma? nedan.

Vad utmärker en trust?

Enligt brittisk rätt saknar trusten rättskapacitet och är inte en juridisk person. Den legala äganderätten till trustegendomen tillfaller istället förvaltaren. Utmärkande för en trust är dock att ägandet av trustegendomen är tudelat. Stiftaren överför den legala äganderätten (legal title) till egendomen (trust corpus, eller subject matter) till förvaltaren. Förvaltaren är emellertid skyldig att hantera och kontrollera egendomen i enlighet med bestämmelserna i trusturkunden.

Förvaltningen sker uteslutande till förmån för förmånstagarna, som har en åtnjutanderätt (equitable interest) till egendomen.

Privata trusters tidsbegränsning

Truster kan skapas under en persons livstid (living trust) eller i samband med att en person avlider (will trust)

En oåterkallelig trust upphör när den enligt trustförordnandet är förutbestämd att upphöra. Tidsbegränsningen innebär att trustegendomen måste tillfalla förmånstagarna inom en viss tid (the perpetuity period) för att trustförordnandet ska vara giltigt.

Enligt brittisk rätt finns en tvingande lagstadgad längsta tidsperiod om 125 år för truster som bildats fr.o.m. 6 april 2010 (Perpetuities and Accumulations Act 2009). För truster som bildats före 6 april 2010 finns en valfrihet att välja mellan en lagstadgad period om 80 år (Perpetuities and Accumulations Act 1964) och en period enligt common law som sträcker sig som längst till 21 år efter det att den sista namngivna personen i trusturkunden som fanns vid liv då trusten bildades har avlidit. Lagen i Storbritannien är en kodifiering av common law-regeln ”Rule Against Perpetuities”. Regeln gäller bara privata truster, truster med välgörenhetsändamål omfattas därför inte av tidsbegränsningsregeln. I andra common law-länder kan mycket längre perioder förekomma. I USA tillåts privata trustbildningar utan tidsbegränsning.

Vilka krav ställs för att en giltig trustbildning ska uppkomma?

För att en trust ska bildas måste följande tre krav uppfyllas:

• det måste tydligt framgå att det är stiftarens vilja att bilda en trust (certainty of intention)
• den egendom som överlämnas till förvaltning måste specificeras (certainty of subject matter)
• identiteten på förmånstagarna måste vara fastställd, antingen genom att de är namngivna eller generiskt bestämda (certainty of objects).

Det vanligaste sättet att bilda en trust är att stiftaren upprättar en skriftlig trusturkund. Denna innehåller bestämmelser som anger trustens ändamål och vilka befogenheter och förpliktelser förvaltaren har. Det är också möjligt för stiftaren att avskilja egendom som hen äger och förklara sig själv som förvaltare för det ändamål som ska tillgodoses, s.k. declaration of trust.

Vid bildandet av s.k. diskretionära truster är det vanligt förekommande att stiftaren, vid sidan av trusturkunden, ger uttryck för sin vilja i ett eller flera instruktionsbrev (letter of wishes eller memorandum of wishes). Detta görs till ledning för förvaltaren när denne utövar sina diskretionära befogenheter. Sådana önskemål är dock inte juridiskt bindande för förvaltaren, men kan vägleda förvaltaren så att stiftarens önskan uppfylls. Letter of wishes får inte utformas på ett sådant sätt att de står konflikt med trusturkunden.

I ett letter of wishes som utfärdas av stiftaren utvecklar denne sin vilja. Ett sådant letter of wishes kan t.ex. utgöra tolkningshjälp för hur stiftaren vill att kapitalet ska förvaltas. Stiftarens vilja är central för tillgodoseendet av stiftelsens ändamål varför ett letter of wishes från stiftaren också kan tydliggöra ändamålet.

Även muntliga truster kan undantagsvis förekomma och erkänns principiellt av common law-domstolar.

Stiftaren kan i trusturkunden utse en Protector. Denne ska se till att förvaltaren följer stiftarens vilja, som den uttrycks i urkunden. Stiftaren kan utse sig själv som Protector.

Överföra egendom till trusten

För att trusten ska bli rättsligt etablerad måste egendomen överföras på ett legalt riktigt sätt.

Alla typer av tillgångar kan ingå i en trust. Beroende på vilken typ av egendom som överförs kan det finnas vissa formkrav. För att vissa typer av egendom t.ex. aktier och fast egendom ska anses överförda krävs att formkraven har uppfyllts. Det är samma regler som avgör om det har uppkommit en giltig gåva som ligger till grund för bedömningar om trusttillgångarna har överförts till förvaltaren i vederbörlig ordning. Om samtliga krav är uppfyllda uppkommer en giltig trustbildning (completely constituted trust).

Om trustförordnandet kan återkallas (revocable trust) har stiftaren möjlighet att återta trustegendomen. Om förordnandet i stället är oåterkalleligt (irrevocable) kan stiftaren inte återta egendomen.

Är egendomen i en trust sakrättsligt skyddad enligt common law?

En trustbildning innebär att trustegendomen avskiljs från stiftarens personliga förmögenhet. Detta avskiljande kan också ge ett sakrättsligt skydd mot stiftarens borgenärer.

Inom common law är äganderättsbegreppet uppdelat. Man skiljer det legala ägandet från det ekonomiska ägandet. För att sakrättsligt skydd ska uppstå, enligt brittisk rätt, måste stiftaren ge upp sin åtnjutanderätt (equitable interest) avseende trustegendomen till förmån för förmånstagarna. Att stiftaren inte behåller någon åtnjutanderätt är särskilt viktigt om stiftaren ingår i förmånstagarkretsen.

Equitable interest/beneficial interest har en särskild definition i trusträtten. I penningtvättssammanhang finns också begreppet beneficial ownership men som bör särskiljas från det begrepp som finns inom trusträtten.

Det är främst trusturkundens utformning som avgör om stiftaren har avskilt sig egendomen på ett sådant sätt att ett skydd mot krav från stiftarens borgenärer uppstått. Förvaltarens diskretionära rättigheter, som regleras i urkunden, avseende egendomen är av stor betydelse för bedömningen. Ett exempel på när förvaltaren har givits stor bestämmanderätt är i s.k. diskretionära truster. Men om det funnits en intention hos stiftaren att uppsåtligt undanhålla egendom från sina borgenärer genom att bilda en trust kan denna intention medföra att sakrättsligt skydd mot krav från stiftarens borgenärer inte uppkommit.

Eftersom bildandet av en trust innebär att förvaltaren övertar den legala äganderätten till egendomen är det viktigt att trustegendomen skyddas mot krav från förvaltarens borgenärer. Förvaltarens övriga egendom skyddas även mot krav från trustens borgenärer trots att förvaltaren är ansvarig för sitt handlande.

Förmånstagarnas borgenärer har endast rätt att få betalt ur trustegendomen om förmånstagaren har en bestämd äganderätt till trustegendomen (fixed trust). Förmånstagare till diskretionära truster (se nedan) har inte någon sådan äganderätt till egendomen och förmånstagarnas borgenärer har därför inte någon möjlighet att få betalt ur trustegendomen.

Även i amerikansk rätt har trusturkundens utformning betydelse för det sakrättsliga skyddet. I USA regleras trusträtten på delstatsnivå. I den amerikanska delstaten Florida kan en trust bildas med sakrättslig verkan mot stiftarens borgenärer, men även utan sådan verkan. För att en trustdisposition ska ge sakrättsligt skydd måste trusten vara oåterkallelig och förvaltaren ha diskretionära befogenheter. I det fallet anses stiftaren inte ha ekonomiska intressen (no property interest) i trusten och fullt sakrättsligt skydd uppkommer för trustegendomen.

Om stiftaren också är förmånstagare är situationen en annan. Sakrättsligt skydd kan finnas, men bara om utbetalningarna till förmånstagaren är begränsade till ett visst belopp, den s.k. Maximum Permissible Distribution Rule.

Detta är endast ett kort återgivande av reglerna i Florida och i andra amerikanska delstater kan reglerna se annorlunda ut.

Ogiltiga truster

Precis som i den svenska stiftelserätten kan en trustbildning enligt common law anses ogiltig av olika anledningar. Så är fallet t.ex. om trustbildningen strider mot lag och goda seder. Även truster som har skapats för att vilseleda borgenärer kan anses helt ogiltiga.

Förvaltaruppdraget

Bildandet av en trust sker, som tidigare nämnts, genom att stiftaren benefikt överför egendom till en förvaltare, men till förmån för förmånstagare.

Trustförordnandet har likheter med andra företeelser som t.ex. avtal. Det är dock omtvistat i vilken omfattning trustförordnandet ger upphov till obligationsrättsliga förhållanden mellan de inblandade parterna. Klart är dock att förmånstagaren till en rättsligt etablerad trust, i kraft av sin åtnjutanderätt, kan söka stöd genom equity och förmå förvaltaren att fullgöra sina förpliktelser. En rättsligt etablerad trust är bindande för stiftaren. Förvaltaren är skyldig att använda egendomen inom ramen för de befogenheter som hen har fått, och detta på ett sätt som främjar förmånstagarnas intressen.

Genom förordnandet (överföringen av den legala äganderätten) får förvaltaren det ekonomiska ansvaret för egendomen. Förvaltaren ska förfoga över trustegendomen i enlighet med de förpliktelser och befogenheter som bestäms i förordnandet. Förvaltarens äganderätt är endast legal. Det innebär att förvaltaren inte för egen del kan hävda sådana ekonomiska intressen som vanligtvis är förknippade med äganderätt, eftersom uppdelningen av äganderätten gör att de ekonomiska intressena ligger hos förmånstagarna.

Överföring av tillgångar till förmånstagarna görs genom att ett dokument (appointment) upprättas.

Om en beskyddare (Protector) har utsetts kan denne ha vetorätt. Vetorätten medför att förvaltaren i vissa väsentliga frågor, som förändringar av förmånstagarkretsen, kan behöva beskyddarens samtycke.

Ersättning för kostnader i samband med förvaltningen får tas ur egendomen eller av avkastningen från den.

Klassificering av truster

Det saknas samsyn för hur truster ska klassificeras, men klassificeringen kan ha betydelse i vissa situationer.

Truster klassificeras utifrån hur de har stiftats: på grund av en uttrycklig önskan av en stiftare, eller t.ex. av en domstol i samband med rättstillämpning (constructive trust).

De fyra kategorierna man brukar tala om är express, implied, resulting och constructive trust. Express och implied trust är ett resultat av ett handlande mellan parter medan resulting och constructive trust skapas av rättstillämpningen.

En uttrycklig otvetydig trust (express trust) skapas genom att stiftaren manifesterar sin avsikt att bilda en trust och förvaltaren uttryckligen accepterar uppdraget. Det kan ske genom en trusturkund, ett testamente eller muntligen. När viljan hos stiftaren är mer vag i sitt språk eller handlande men det framgår av sammanhanget att det finns en intention hos stiftaren att bilda en trust talar man om en implied trust.

1985 års Haag-konvention är inte tillämplig på en constructive trust.

Förvaltningens utformning avgör typen av trust

Klassificeringen av truster är i brittisk rätt viktigt för trustens rättsverkningar och när trusten är konstituerad finns det olika typindelningar av truster. Vilken typ som valts har i sin tur betydelse t.ex. för hur de ska beskattas, detta berörs i nästa avsnitt.

Uttryckliga truster (express trusts) delas in i olika typer med utgångspunkt ifrån förmånstagarnas rättigheter. Nedan listas några vanligt förekommande typer.

• Bare trust är en trust där förmånstagaren har en omedelbar rätt både till trustegendomens avkastning och kapital. Förmånstagaren kan ta egendomen i besittning när hen vill. Förmånstagaren måste ha rättshandlingsförmåga, d.v.s. vara 18 år eller äldre och inte vara satt under god man eller förvaltarskap.
• Fixed trust är en trust där förmånstagarna är individuellt bestämda personer och där deras rätt till trustegendomen eller till en andel av denna, s.k. fixed interest, är angiven i trusturkunden. Förvaltaren har här en liten eller ingen möjlighet att själv avgöra till vem eller hur egendomen eller avkastningen ska fördelas, utan måste följa trusturkunden.
• Interest in possession trust är en trust där en eller flera identifierade förmånstagare endast äger rätt till trustegendomens avkastning eller till en del av den, men inte till dess kapital.
• Discretionary trust är en trust där trustförordnandet inte specificerar den tilltänkta förmånstagarens eller gruppen av förmånstagares rätt till trustegendomens avkastning och kapital. Förvaltaren ges den diskretionära rätten att bestämma vem som inom en definierbar krets ska komma i åtnjutande av trustegendomens avkastning och/eller kapital och på vilket sätt det ska ske.

Beskattning av truster där de hör hemma

Storbritannien

Enligt brittisk skatterätt är trusten att betrakta som ett skattesubjekt, men förvaltaren ansvarar för att skatterna betalas ur trustegendomen. HMRC (brittiska skattemyndigheten) uttrycker det som, ”as the trustee, you’re responsible for reporting and paying tax on behalf of the trust”.

I de flesta fall är det förvaltaren som är ansvarig för betalning av skatten för trustens räkning. Men det beror på vilken typ av trust det är fråga om. Exempelvis är förvaltaren skattskyldig för trustens inkomster i en diskretionär trust. I en bare trust är det i stället förmånstagaren som är skattskyldig för inkomsterna i trusten. Stiftaren är skattskyldig för inkomsterna i en settlor-interested trust, även om det är förvaltaren som deklarerar inkomsterna.

Storbritanniens inkomstskattesats varierar för olika typer av truster.

USA

USA:s beskattning av truster skiljer sig åt beroende på om det är en s.k. ”grantor trust” eller ”non-grantor trust”. Reglerna om beskattning av truster finns i ”the Internal Revenue Code”.

För att trustinkomsterna ska beskattas hos stiftaren krävs att denne har behållit kontrollen över trustegendomen. Ett exempel på en sådan ”grantor trust” är en ”revocable trust” och trustens inkomster beskattas i detta fall hos stiftaren.

En ”non-grantor trust” är däremot beskattad som en egen separat enhet. Förvaltaren ansvarar dock för att inkomstdeklarationen lämnas in. Om trusten har gjort utbetalningar under året till förmånstagare ska förmånstagarna ta upp inkomsten till beskattning och trusten dra av skatten som förmånstagaren erlagt från sin skatt, en s.k. distribution deduction.

1985 års Haagkonvention

För att harmonisera rättsordningarna inom ramen för systemen för common law respektive civil law har man utarbetat en multilateral konvention om vilket lands lag som ska tillämpas samt i vilka fall truster ska erkännas (Convention on Law applicable to Trusts and on their Recognition, Haag 1985). Konventionen utarbetades 1985 och trädde i kraft 1992. Det är 14 länder som har undertecknat konventionen, men Sverige har inte gjort det.

Konventionen syftar till att harmonisera inte bara de nationella rättsliga definitionerna av en trust, utan även de lagvalsregler som måste finnas för att man ska kunna lösa konflikter när personer eller tillgångar i olika länder är involverade i trusten.

De viktigaste bestämmelserna i konventionen är att

• varje undertecknare erkänner existensen och giltigheten av en trust
• konventionen endast är tillämplig på truster som har upprättats skriftligt
• konventionen anger egenskaperna hos en trust
• konventionen innehåller tydliga regler för att fastställa vilken lag som gäller för truster med ett gränsöverskridande inslag.

Trusten ur ett svenskt perspektiv

Då Sverige inte har undertecknat 1985 års Haagkonvention medför denna inte några folkrättsliga åtaganden för Sveriges del. Truster tillförsäkras därför inte i sig någon speciell behandling, samma sak gäller för de personer som är involverade i en trust.

Hur en trust och personerna involverade i trusten ska behandlas ur ett svensk beskattningsperspektiv avgörs därför av den svenska interna rätten.

Under avsnittet Utländska motsvarigheter till svenska stiftelser utvecklas hur utländska stiftelseliknande företeelser, såsom t.ex., truster, ska behandlas i den svenska rätten. Eftersom truster bär vissa särdrag, diskuteras dessa särskilt i förhållande till den svenska rätten i följande avsnitt.

Trusten och dess motsvarighet i svensk rätt

De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser, om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL).

Trusten har sin närmaste funktionella motsvarighet i den svenska stiftelsen. Det ska därför prövas om en trust motsvarar de grundläggande krav som gäller för en svensk stiftelse i 1 kap. 2 § SL. Det är med andra ord de civilrättsliga reglerna som ligger till grund för bedömningen. Denna jämförelsebedömning görs med stöd av 2 kap. 2 § IL. Läs mer om jämförelsebedömningen på sidan Utländska motsvarigheter till svenska stiftelser.

Truster bildade enligt anglosaxisk rättstradition uppfyller normalt sett inte kriterierna för att vara utländska juridiska personer enligt 6 kap. 8 § IL. Skatteverket anser att den omständigheten att truster saknar rättshandlingsförmåga inte har betydelse för bedömningen av om den motsvarar en svensk stiftelse vid tillämpning av reglerna om periodiskt understöd (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av utbetalning från en familjetrust till en obegränsat skattskyldig fysisk person).

Eftersom trustinstitutet är flexibelt och utformningen av truster därför kan variera blir vad som ska anses som den närmste svenska motsvarigheten beroende av omständigheterna i det enskilda fallet.

Stiftarens beskattningssituation

En fysisk person som är obegränsat skattskyldig i Sverige och som har bildat en trust i utlandet kan i vissa fall bli beskattad i Sverige för trustens inkomster. För en fördjupad information om kravet på avskildhet läs på sidan Utländska motsvarigheter till svenska stiftelser.

Stiftelser kan enligt svensk rätt ha som ändamål att främja förmånstagare som tillhör en viss släkt, i vilken stiftaren kan ingå. Om det slutliga valet av vilken som ska få en förmån från stiftelsen avgörs oberoende av stiftarens vilja så är destinatärskretsen obestämd.

Enligt svensk rätt går det dock inte att bilda en stiftelse med en bestämd destinatärskrets där stiftaren ingår och där stiftaren är garanterad att få del av avkastningen och förmögenheten.

Till skillnad från detta kan stiftaren, i ett trustförordnande, också utse sig själv till ende förmånstagare. Avskildhetskravet har i så fall inte uppfyllts.

I en svensk stiftelse kan stiftaren inte upplösa stiftelsen och återta egendomen. Om trustförordnandet närmast framstår som ett återkalleligt (revocable) förvaltaruppdrag för stiftarens räkning så anses inte trustegendomen vara avskild.

I trusturkunden anges stiftarens avsikt med trusten och hur förvaltaren ska disponera och förfoga över trustegendomen. Stiftarens vilja kan dock under förvaltningens gång uttryckas genom att stiftaren lämnar, ej juridiskt bindande, tilläggsanvisningar om förvaltningen direkt till förvaltaren (letter of wishes). I de fall en beskyddare utsetts, kan denne under förvaltningens gång tillse att stiftarens vilja följs.

Om det framkommer att ett ”letter of wishes” alltid följs av förvaltaren kan det ha betydelse för bedömningen av om trustegendomen är avskild från stiftarens förmögenhet, se nedan HFD 2018 ref. 11.

Om egendom i en trust inte är avskild från stiftarens förmögenhet, så anses stiftaren enligt svensk beskattningsrätt fortfarande vara ägare till egendomen och därmed skattskyldig inom ramen för de skattskyldighetsregler som gäller för obegränsad respektive begränsad skattskyldighet. Läs mer om konsekvenserna när trusten inte motsvarar en svensk familjestiftelse på sidan Utländska motsvarigheter till svenska stiftelser.

HFD har ansett att kravet på avskildhet var uppfyllt när stiftaren (arbetsgivaren) inte kunde återvinna kapitalet och detta inte kunde användas för andra syften än de som var angivna i trusturkunden. Stiftaren hade därför rätt till avdrag med belopp motsvarande de till trusten överförda medlen (RÅ 2000 ref. 28).

Rättsfall: HFD 2018 ref. 11

HFD har, i ett överklagat förhandsbesked, ansett att A, som överfört aktierna i ett svenskt aktiebolag till en av honom bildad oåterkallelig trust på Jersey, även efter överföringen varit skattskyldig till inkomstskatt för utdelningen under tid när han är obegränsat skattskyldig och till kupongskatt så länge han är begränsat skattskyldig (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 2771-17. Fråga om stiftarens skattskyldighet till inkomstskatt och kupongskatt för utdelning efter det att aktier överförts till en trust, HFD 2018 ref. 11).

Förutsättningarna som uppgavs var följande. Enligt trustreglerna tillfaller utdelningen förvaltaren. Förvaltaren anses vara ägare av trustegendomen i juridisk mening, medan de ekonomiska fördelarna av tillgångarna tillkommer förmånstagarna. Formellt har dock inte förmånstagarna förfoganderätt över trustegendomen förrän förvaltaren verkställer utbetalning. Trustegendomen är under uppdragstiden sakrättsligt skyddad och får inte tas i anspråk av vare sig bildarens, förvaltarens eller förmånstagarens borgenärer.

A är såväl bildare av den aktuella trusten som huvudförmånstagare. Han har därutöver lämnat ytterligare instruktioner till förvaltaren i ett ”letter of wishes” som följs av förvaltaren. A kan genom förvaltarens beslut få ut både tillgångarna och avkastningen. En ”protector” har utsetts som ska bevaka att förvaltaren agerar i enlighet med sina förpliktelser. ”Protectorn” måste ge förvaltaren godkännande vid delar av förvaltaruppdraget och är i praktiken A:s förlängda arm.

HFD motiverade sin bedömning med att A inte kunde anses ha avskilt sig från den egendom som han överfört till trusten, eftersom han enligt trusthandlingarna förfogar över hela trustegendomen efter egen vilja. Han ska därför alltjämt anses som ägare till aktierna. HFD utgår från trusthandlingarna vid bedömningen av om A har avskilt sig från aktierna och egendomen i trusten. HFD tog i sin bedömning också fasta på sökandes uppgifter om att förvaltaren alltid följer A:s instruktioner. Innehållet i trusthandlingarna gör att trusten i detta fall inte kan jämställas med en självägande förmögenhetsbildning enligt svensk rätt. Detta gäller oberoende av att trustegendomen är sakrättsligt skyddad enligt intern rätt i det land där trusten hör hemma.

Rättsfall: undanröjt förhandsbesked p.g.a. oklara förutsättningar

RÅ 1999 not. 20 avsåg ett överklagat förhandsbesked angående inkomst- och förmögenhetsskatt.

Frågorna i målet berörde eventuella beskattningskonsekvenser för både stiftaren och förmånstagarna samt för trusten i sig. Skatterättsnämnden kom fram till att trusten motsvarade en svensk stiftelse, men uttalade samtidigt tveksamhet beträffande stiftarens möjlighet att förfoga över trustförmögenheten.

Skatteverket överklagade och yrkade att HFD skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att stiftaren var skattskyldig till statlig förmögenhets- och inkomstskatt för de tillgångar som var placerade i trusten, och att förmånstagaren inte skulle inkomstbeskattas för ”utdelning” från trusten. Skatteverket ansåg att den egendom som stiftaren satt in i trusten inte på något vis kunde ha avskilts från hans förmögenhetssfär, utan att äganderätten till egendomen låg kvar hos stiftaren. HFD undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade ansökningen med hänsyn till de grundläggande oklarheter som förelåg beträffande stiftarens möjligheter att förfoga över de tillgångar som överförts till trusten. Målet har därför ingen rättslig relevans som praxis, men belyser ändå betydelsen av att stiftaren avskilt sig egendomen.

Förmånstagarens beskattningssituation

Skatteverket anser att beskattning av utbetalning från en familjetrust till en obegränsat skattskyldig fysisk person ska ske på samma sätt som vid utbetalning från en svensk familjestiftelse. En förutsättning för detta är dock att trusten uppfyller de grundläggande kraven för en svensk stiftelse.

Trustförordnandet måste bl.a. vara oåterkalleligt och trustegendomen ska ha avskilts från stiftarens övriga förmögenhet. Förmånstagaren får inte ha ett sådant inflytande över förvaltningen att det kan anses vara ett förvaltningsuppdrag. Däremot har det i detta sammanhang ingen betydelse om trusten anses vara en utländsk juridisk person eller inte.

Endast sådana periodiska understöd som trusten skulle ha haft rätt att få avdrag för om den varit skattskyldig i Sverige ska tas upp till beskattning av mottagaren (11 kap. 47 § IL).

Utbetalningar från utländska motsvarigheter till svenska familjestiftelser beskattas på samma sätt som vid utbetalning från en svensk familjestiftelse, d.v.s. som periodiskt understöd i inkomstslaget tjänst (10 kap. 2 och 6 §§ IL). Läs mer på sidan Utländska motsvarigheter till svenska stiftelser.

Rättsfall: Förmånstagare i truster bildade i Jersey

HFD har ansett att en trust bildad i Jersey inte motsvarade en svensk familjestiftelse vid inkomstbeskattningen (HFD 2021 not. 55).

En person som är förmånstagare i en trust bildad i Jersey hade ansökt om förhandsbesked för att få veta hur utbetalningar från trusten till honom skulle behandlas vid inkomstbeskattningen.

Frågan i målet var om trusten, som är en utländsk stiftelseliknande företeelse, kunde anses motsvara en svensk familjestiftelse vid inkomstbeskattningen. För detta krävdes att det hade uppkommit en självständig förmögenhets­bildning, d.v.s. att tillgångarna vid överföringen till trusten eller därefter hade avskilts från bildarens tillgångar i sådan utsträckning att bildaren inte längre kunde anses som ägare till dem.

Sökandens syster hade bildat trusten och fört över tillgångarna till den. Trusten var oåterkallelig och dess förvaltare hade diskretionära befogenheter att dels lägga till och ta bort förmånstagare, dels betala ut hela eller delar av tillgångarna till en eller flera förmånstagare. Enligt villkoren för trusten krävde dock dessa åtgärder ett godkännande från trustens beskyddare. Beskyddaren kunde dessutom utan vidare avsätta förvaltaren och tillsätta en ny. Sökanden hade i enlighet med villkoren för trusten utsett sin syster till beskyddare. Systern var inte förmånstagare men kunde begära av förvaltaren att läggas till i förmånstagarkretsen.

HFD konstaterade att bildaren inte har haft någon kontinuerlig och oinskränkt rätt att disponera över trustegendomen men att omständigheterna i övrigt innebär att hon ändå inte kan anses ha skilt sig från egendomen i sådan utsträckning som krävs för att trusten ska anses motsvara en svensk familjestiftelse. Skatterättsnämndens förhandsbesked ändrades i enlighet med detta.

HFD har ansett att två truster bildade i Jersey inte motsvarade svenska familjestiftelser vid inkomstbeskattningen (HFD 2021 not. 56).

En person som är förmånstagare i två truster bildade i Jersey hade ansökt om förhandsbesked för att få veta hur utbetalningar från trusterna till honom skulle behandlas vid inkomstbeskattningen.

Frågan i målen var om trusterna, som är utländska stiftelseliknande företeelser, kunde anses motsvara svenska familjestiftelser vid inkomstbeskattningen. För detta krävdes att det hade uppkommit självständiga förmögenhets­bildningar, dvs. att tillgångarna vid överföringen till trusterna eller därefter hade avskilts från bildarens tillgångar i sådan utsträckning att bildaren inte längre kunde anses som ägare till dem.

Sökanden hade bildat trusterna och fört över tillgångarna till dem. Trusterna var oåterkalleliga och deras förvaltare hade diskretionära befogenheter att dels lägga till och ta bort förmånstagare, dels betala ut hela eller delar av tillgångarna till en eller flera förmånstagare. Enligt villkoren för trusterna krävde dock dessa åtgärder ett godkännande från trusternas beskyddare. Beskyddaren kunde dessutom utan vidare avsätta förvaltaren och tillsätta en ny. Sökanden hade i enlighet med villkoren för trusterna utsett sin syster till beskyddare.

HFD konstaterade att bildaren inte har haft någon kontinuerlig och oinskränkt rätt att disponera över trustegendomarna men att omständigheterna i övrigt innebär att han ändå inte kan anses ha skilt sig från egendomarna i sådan utsträckning som krävs för att trusterna ska anses motsvara svenska familjestiftelser. Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställdes.

Högsta förvaltningsdomstolens dom bekräftar Skatteverkets ställningstagande Beskattning av utbetalning från en familjetrust till en obegränsat skattskyldig fysisk person såtillvida att en trust som är bildad i Jersey är en sådan utländsk stiftelseliknande företeelse som kan anses motsvara en svensk familjestiftelse vid tillämpningen av inkomstskattelagen om den kan anses falla in under begreppet stiftelse på det sätt som det används i inkomstskattelagen. En jämförelse ska göras med de krav som uppställs i stiftelselagen.

Högsta förvaltningsdomstolens dom bekräftar även Skatteverkets ställningstagande Bedömningen om en utländsk stiftelse eller en liknande företeelse motsvarar en svensk stiftelse ska ske vid varje beskattningstidpunkt där Skatteverket framhåller att en jämförelsebedömning ska göras vid varje beskattningstidpunkt för sig. En bedömning ska göras av om tillgångarna vid överföringen till trusten eller därefter har avskilts från bildarens tillgångar i sådan utsträckning att bildaren inte längre kan anses som ägare till dem.

Avgörandet innebär enligt Skatteverkets uppfattning att så länge en bildare, i enlighet med trusturkunden, har en kontinuerlig och fullständig kontroll, direkt eller indirekt, över eventuella överföringar från trusten samt även vid den aktuella jämförelsetidpunkten eller i framtiden kan komma i åtnjutande av trustens tillgångar så motsvarar trusten inte en svensk familjestiftelse (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2021 not. 55, En trust bildad i Jersey har inte ansetts motsvara en svensk familjestiftelse eftersom bildaren inte kunde anses ha skilt sig från trustegendomen i sådan utsträckning som krävs för att trusten ska anses motsvara en svensk familjestiftelse).

Rättsfall: arrangemang för att skjuta upp beskattning

Rättsfallet RÅ 2008 not. 94 avsåg en ansökan om förhandsbesked angående inkomstskatt m.m. som överklagats av sökanden. Målet gäller inkomstskattekonsekvenserna för en idrottsutövare i Kanada. Denne använder en trust för att skjuta upp beskattningen av inkomster från sin anställning som idrottsutövare till dess idrottskarriären avslutas.

Enligt ett avtal med arbetsgivaren betalas en del av hans lön (50 procent) till en trust, resterande belopp innehålls som preliminärt skatteavdrag. För det fall idrottsutövaren bor kvar i Kanada när utbetalningarna görs beskattas de utbetalade beloppen såsom lön enligt skatteregler som är gällande det beskattningsår under vilken utbetalningen görs. I samband med att utbetalningar görs i framtiden från trusten återför skattemyndigheterna innehållna skattebelopp till trusten. Det återförda skattebeloppet blir därmed en del av det disponibla kapitalet.

Förvaltningen sker enligt ett trustavtal mellan idrottsutövaren och förvaltaren. Idrottsutövaren kan utse en ny förvaltare och kan ge instruktioner om förvaltningen till en särskild investeringsansvarig.

HFD konstaterar att ”det av utredningen i målet inte framgår annat än att den s.k. trusten utgör ett enligt utländsk lagstiftning anvisat arrangemang, som en professionell idrottsutövare kan komma överens om med sin arbetsgivare att tillämpa, för att skjuta upp beskattningen av inkomsterna från anställningen som idrottsman till dess att den aktiva karriären avslutats. Det är alltså inte fråga om överlåtelse av äganderätten till intjänade medel”.

Det innebär att det trustavtal som träffats mellan idrottsutövaren och förvaltaren inte motsvarar en svensk stiftelse, eftersom idrottsmannen inte avskilt sig från äganderätten på det sätt som krävs enligt stiftelselagen. Idrottsmannen anses som ägare till tillgångarna och beskattningskonsekvenserna är beroende av om idrottsmannen är obegränsat eller begränsat skattskyldig.

Trustförvaltarens beskattningssituation

Det faktum att förvaltaren i en trust är den legala ägaren av trustegendomen medför inte att förvaltaren ska anses som ägare ur ett svenskt skatterättsligt perspektiv.

HFD har emellertid ansett ett s.k. managementbolag (X) vara skattskyldigt för ett antal tyska fastighetsfonder med svenska fastigheter. Fonderna var inte juridiska personer och saknade rättskapacitet. X som legalt sett var ägare till fondernas tillgångar, beskattades inte i Tyskland för den avkastning som belöpte på fondernas tillgångar. Då fonderna investerade i fast egendom har de inte ansetts vara sådana utländska värdepappersfonder som avsågs i 6 kap. 10 a och 16 a §§ IL. X ansågs därför vara skattskyldigt för inkomsterna från de svenska fastigheterna, enligt 6 kap. 11 § IL (RÅ 2003 not. 67).

Liknande förhållanden rådde även i RÅ 2003 not. 160. Förvaltaren har ansetts skattskyldig när investeringen skett i ett svenskt kommanditbolag som äger och förvaltar fastigheter i Sverige.

Vidare har Skatterättsnämnden i ett icke överklagat förhandsbesked, med hänvisning till RÅ 2003 not. 67 och 160, ansett att förvaltaren i en irländsk trustfond var skattskyldig för fondens tillgångar (SRN 2006-11-13).

Trusten som skattesubjekt

En förutsättning för att beskatta en utländsk rättsfigur i Sverige är att det är fråga om en utländsk juridisk person. I vilka fall utländska associationer anses som eller behandlas som juridiska personer framgår av 6 kap. 8 § IL. Det saknar, vid denna bedömning, betydelse om den utländska rättsfiguren ses som en juridisk person i sitt hemland (RÅ 1996 ref. 69). Det är därför inte uteslutet att en trust som inte är en juridisk person i sitt hemland kan komma att anses som en utländsk juridisk person enligt IL. En sådan trust blir då ett skattesubjekt enligt skattskyldighetsreglerna för begränsat skattskyldiga och skattskyldig för inkomster som har sin källa i Sverige (jfr 6 kap. 11 § IL).

Truster i Storbritannien och i vissa kanalöar saknar rättskapacitet enligt brittisk rätt. De kan därför inte äga tillgångar och de befogenheter som är förenade med trustegendomen tillkommer förvaltaren. Dessa truster anses därför inte uppfylla kraven för att vara utländska juridiska personer enligt IL. Det kan dock finnas truster i andra länder som uppfyller kriterierna för att utgöra en utländsk juridisk person, varför man får pröva lagstiftningen i varje sådan aktuell utländsk jurisdiktion.

Truster i skatteavtal

De svenska skatteavtalen med USA respektive med Kanada innehåller anpassningar till trustinstitutet. Av artikel 1 i OECD:s modellavtal framgår att avtalet tillämpas på personer som har sin hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. Uttrycket ”person” i artikel 3 a inbegriper fysisk person, bolag och annan sammanslutning. I punkt 2 av kommentarerna till artikel 3 sägs att uttrycket ”person” inte är uttömmande och bör förstås i en mycket vidsträckt betydelse. I de nämnda bilaterala avtalen sägs det uttryckligen att ”trust” är en ”person” enligt avtalen. På detta sätt tillförsäkras en trust avtalsförmåner.