Omprövning av det överklagade beslutet

Obligatorisk omprövning

Om överklagandet inte ska avvisas och det inte finns något hinder mot omprövning, ska Skatteverket snarast ompröva det överklagade beslutet (67 kap. 20 § SFL). Detta följer redan av bestämmelsen i 66 kap. 2 § första stycket 2 SFL.

En sådan omprövning av beslutsmyndigheten som sker efter ett överklagande brukar kallas obligatorisk omprövning, för att särskilja den från andra omprövningar. Det är inte någon skillnad i sak från den omprövning som ska göras i enlighet med bestämmelserna i 66 kap. SFL. Skillnaden uppkommer vid den hantering som ska ske efter det att omprövningsbeslutet fattats. Den obligatoriska omprövningsskyldigheten omfattar alla typer av beslut som fattas med stöd av SFL, alltså även avvisnings- och avskrivningsbeslut, ersättningsbeslut, beslut som gäller tillsyn, kontrollbesök och bevissäkring m.fl.

Den obligatoriska omprövningen ska i många fall göras av en särskilt kvalificerad besutsfattare som inte tidigare har prövat frågan (66 kap. 5 § SFL)

Vill den enskilda begära omprövning eller överklaga?

När det är oklart om den enskilda begär omprövning eller överklagar ett beslut ska Skatteverket utreda vad den enskilda vill.

Skyndsamhetskrav och utredningsskyldighet

Skatteverket ska snarast ompröva det överklagade beslutet. Vad lagstiftaren menat med ordet ”snarast” kan varken utläsas av lag eller förarbeten.

Justitieombudsmannen (JO) har emellertid i flera beslut tagit ställning till innebörden av tids­begreppet snarast. JO har uttalat att bestämmelsen inte kan uppfattas på annat sätt än att Skatteverket ska behandla dessa ärenden med förtur. Endast i undantagsfall bör ett överlämnande till förvaltningsrätten ske senare än någon månad eller några månader från det att överklagandet kom in till Skatteverket (se t.ex. JO:s beslut den 17 september 2004, dnr 342-2003; JO:s beslut den 18 april 2012, dnr 3687-2011 och JO:s beslut den 20 juni 2013, dnr 3804-2012).

Ibland kan ett överlämnande till förvaltningsrätten behöva göras ännu snabbare. Det kan röra sig om brådskande förtursärenden som anståndsärenden eller om ärenden där det finns ett yrkande om inhibition eller andra interimistiska yrkanden.

Kravet på skyndsamhet är en del i rättsäkerheten för den enskilda. Syftet med att Skatteverket i samband med ett överklagande ska fatta ett obligatoriskt omprövningsbeslut är att myndigheten ska ges en möjlighet att på nytt pröva det fattade beslutet för att se om det finns skäl att medge helt eller delvis bifall till överklag­an­det. Det övergripande syftet är att undvika att onödiga ärenden skickas till förvaltningsrätten.

Den omständigheten att omprövningen ska ske snarast får dock inte hindra att ärendet blir tillräckligt utrett (40 kap. 1 § SFL). I förarbetena till taxeringslagen (prop. 1989/90:74 s. 319) anför departementschefen bl.a. följande:

För att en omprövning ska bli meningsfull krävs vidare att ärendet är tillräckligt utrett. Det bör därför åligga skattemyndigheten att göra den utredning som behövs. Detta kan i vissa fall medföra att omprövningen drar ut på tiden men det är enligt min mening att föredra framför en ordning där outredda och oomprövade beslut överlämnas till domstolen.

Undantag från skyldigheten att ompröva

Det finns undantag från Skatteverkets skyldighet att göra en omprövning med anledning av ett inkommmet överklagande. Skatteverket ska inte ompröva det överklagade beslutet om över­klagandet ska avvisas eller om det annars finns hinder mot en omprövning (67 kap. 20 § SFL).

Avvisning av för sent inkomna ärenden

Skatteverket ska inte göra någon obligatorisk omprövning av ett beslut om överklagandet kommer in för sent. Ett sådant överklagande ska avvisas av Skatteverket som för sent inkommet.

Frågan har redan avgjorts av allmän förvaltningdomstol – res judicata

Skatteverket får inte ompröva ett beslut i en fråga som redan har avgjorts av allmän förvaltnings­domstol, s.k. res judicata (jfr 66 kap. 3 § första stycket SFL).

Det finns fyra undantag från bestämmelsen om att Skatteverket inte får ompröva ett beslut p.g.a. res judicata. Om något av dessa undantag är tillämpligt ska Skatteverket ändå göra en omprövning. Undantagen är följande:

• Om det tidigare beslutet avviker från rättstillämpningen på grund av ett avgörande av Högsta förvaltningsdomstolen som har meddelats senare, d.v.s. ändrad praxis (se 66 kap. 3 § andra stycket SFL).
• När det gäller en fråga om skattetillägg som har avgjorts av förvaltningsrätt eller kammarrätt genom beslut som har fått laga kraft, om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett avgörande om skattetillägg från Högsta domstolen som har meddelats senare (66 kap. 3 § tredje stycket SFL).
• Om nya relevanta omständigheter har inträffat efter domstolens dom, s.k. facta superveniens. Omständigheterna ska inte ha kunnat föras fram i målet, utan måste vara nya och inte bara ha blivit kända för parterna efter domen (jfr prop. 1989/90:74 s. 403).
• Om en kammarrätt eller Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat resning i ett mål och därefter överlämnat handlingarna i målet till Skatteverket för vidare handläggning.

Om den enskilda återkallar sitt överklagande under processen hos förvaltningsrätten, eller om rätten av något skäl avvisar dennas talan, så uppkommer ingen res judicata-situation. Rätten har då inte prövat och inte heller avgjort frågan.

I ansökningsärenden uppstår generellt sett inte res judicata. Detta innebär att en ny ansökan om samma sak ska prövas av Skatte­verket.

Pågående process – litis pendens

Ett obligatoriskt omprövningbeslut ska inte heller fattas när frågan redan ligger för överprövning i någon av de allmänna förvaltningsdomstolarna, s.k. litis pendens (jfr prop. 1989/90:74 s. 319 och 403 och prop. 2010/11:165 s. 1144 f.). Litis pendens är ett absolut, d.v.s. undantagslöst, hinder för beslutsmyndigheten att besluta om ändringar i sak (39 § FL och prop. 2016/17:180 s. 238 f.).

Uttrycket ”annars finns hinder”

Att omprövning inte ska göras om det annars finns hinder tar sikte på fall där överklagande­handlingarna inte är fullständiga, eller om det av någon annan anledning saknas förutsättningar för att pröva överklagandet i sak (jfr bestämmelserna i 4–5 §§ FPL). Om det med andra ord kan antas att förvaltningsrätten inte kommer att ta upp överklagandet till prövning i sak så ska Skatteverket inte heller pröva frågan genom omprövning.

Särskilt om undertecknande och fullmakt

Det finns inte längre något krav på egenhändigt under­tecknande av en överklagandeskrift. Det finns emellertid en möjlighet för rätten att vid behov begära att en handling ska bekräftas av avsändaren (43 a § FPL). Detsamma gäller ett ombuds behörighet. Om rätten anser att behörigheten behöver styrkas kan en skriftlig fullmakt begäras genom ett föreläggande (49 § FPL).

Reservationsbesvär

Överklaganden som saknar yrkanden och grunder, s.k. reservationsbesvär eller blanka överklaganden, där den enskilda endast överklagar och begär anstånd med att utveckla sin talan, är problematiska. En sådan begäran bör inte medföra att ärendet blir liggande hos Skatteverket under lång tid.

Begära komplettering

Skatteverket får inte avvisa ett överklagande när det saknas förutsättningar för att pröva överklagandet i sak. Det ska i så fall förvaltningsrätten göra. Däremot bör Skatteverket se till att ärendet kompletteras med t.ex. en fullmakt, om det finns tveksamheter kring någons behörighet, eller ett förtydligande av t.ex. vad som yrkas. När Skatteverket begär en komplettering bör den enskilda informeras om att om den begärda kompletteringen inte kommer in, så kommer Skatteverket inte att fatta något omprövningsbeslut med anledning av över­klagandet. Skatteverket kan dock inte förelägga den enskilda att komma in med begärda kompletteringar ”vid äventyr av avvisning”, eftersom det inte är Skatteverkets uppgift att avvisa överklagandet när det saknas förutsättningar att pröva över­klagandet i sak.

Om de begärda kompletteringarna inte kommer in eller inte är tillräckliga ska Skattverket inte ompröva sitt beslut, utan överlämna handlingarna till förvaltningsrätten. Det är då förvaltningsrätten som ska pröva om överklagandet ska avvisas (jfr prop. 1989/90:74 s. 319 och 414).

Det är alltså när förvaltningsrätten inte kan förväntas sakpröva ett överklagande som Skatteverket kan låta bli att göra en obligatorisk omprövning.

Allmänna ombudet hos Skatteverket är klagande

I de fall allmänna ombudet överklagar Skatteverkets beslut ska någon obligatorisk omprövning inte heller göras. Det framgår motsatsvis av 67 kap. 23 § andra stycket SFL. Skatteverket ska då endast pröva om överklagandet kommit in i rätt tid. Om överklagandet har kommit in i rätt tid ska handlingarna i ärendet överlämnas till förvaltningsrätten.

Särskilt beslut om att inte ompröva

Skatteverket får bara avvisa ett överklagande om det kommit in för sent. Om Skatteverket anser att det föreligger hinder mot omprövning p.g.a. res judicata, litis pendens eller bristande sakprövnings­förutsättningar, ska Skatteverket överlämna handlingarna i ärendet till förvaltnings­rätten utan föregående omprövning (67 kap. 22 § SFL).

Om Skatteverket inte omprövar det överklagade beslutet ska Skatteverket i ett särskilt uppsatt beslut ange skälet för detta. I annat fall kan det för både den enskilda och förvaltningsrätten vara oklart varför Skattverket inte fattat något obligatoriskt omprövningsbeslut. Om förvaltningsrätten sedan anser att Skatteverket borde ha omprövat beslutet, ska domstolen överlämna handlingarna i ärendet till verket för omprövning (se prop. 2010/11:165 s. 1146).

Vad händer om Skatteverket ändrar det överklagade beslutet?

Ett överklagande förfaller om Skatteverket ändrar det överklagade beslutet så som den klagande begär. Om Skatteverket ändrar beslutet på något annat sätt, ska överklagandet anses omfatta det nya beslutet. Detsamma gäller om Skatteverket på eget initiativ omprövar det överklagade beslutet i en fråga som omfattas av överklagandet till nackdel för den som beslutet gäller (67 kap. 21 § SFL).

Helt bifall

Om Skatteverket ändrar beslutet precis på det sätt som klaganden har begärt förfaller överklagandet. Med att överklagandet förfaller menas att det inte ska leda till några ytterligare åtgärder. Skatteverket ska i det obligatoriska omprövningsbeslutet upplysa klaganden om att överklagandet har förfallit (jfr prop. 1985/86:80 s. 80 och prop. 2010/11:165 s. 1146). Förvaltningsrätten ska i sådana fall inte underrättas om överklagandet eller Skatteverkets beslut.

Ett obligatoriskt omprövningsbeslut, som innebär att klaganden får fullt bifall till sitt yrkande, behöver inte förses med någon överklagandehänvisning, eftersom beslutet inte är till nackdel för den klagande (jfr 17 kap. 1 § andra stycket SFF). Men den klagande får ändå överklaga eller begära omprövning av ett sådant beslut eftersom det inte krävs att beslutet är till nackdel (jfr 67 kap. 2 § andra stycket SFL). Att beslutet är till nackdel menas att det har gått den enskilda emot.

Delvis bifall och avslag

Även om Skatteverket bifaller i vissa frågor men inte i alla där den enskilda yrkat ändring i sitt överklagande, eller om Skatteverket inte ändrar det överklagade beslutet alls, ska ett obligatoriskt omprövningsbeslut fattas. Det obligatoriska omprövningsbeslutet ska skickas till klaganden och till förvaltningsrätten. I beslutet ska anges att överklagandet kommer att överlämnas till förvaltnings­rätten. Klaganden bör också upplysas om att den fortsatta handläggningen av överklagandet kommer att ske i förvaltnings­rätten.

Inte heller sådana beslut ska förses med någon överklagande­hänvisning, p.g.a. att överklagandet anses omfatta det nya beslutet i enlighet med bestämmelsen i 67 kap. 21 § SFL. Skälet till detta är att återstående tvistiga frågor automatiskt kommer under förvaltningsrättens prövning genom att Skatteverket ska överlämna överklagandet, sitt omprövningsbeslut och övriga handlingar i ärendet till förvaltningsrätten.

Omprövningsbeslut till nackdel för den som beslutet gäller

För en förvaltningsmyndighet finns inget uttryckligt förbud mot att besluta till nackdel motsvarande det som gäller hos en förvaltnings­domstol (29 § FPL, s.k. reformatio in pejus). En obligatorisk omprövning är emellertid strikt begränsad till den eller de frågor som överklagandet avser. HFD har prövat om Skatteverket vid en obligatorisk omprövning med anledning av ett överklagande kan fatta ett beslut som i förhållande till det överklagade beslutet är till nackdel för den enskilda (RÅ 2008 ref. 37). HFD kom fram till att bestämmelsen inte kan tolkas så att det finns en möjlighet för Skattverket att ompröva till nackdel för den enskilda i förhållande till det överklagade beslutet. HFD ansåg emellertid inte att det finns något hinder mot att Skatteverket omprövar till den enskildas nackdel. Dock ska beslutet då fattas i ett omprövningsärende på Skatteverkets eget initiativ, i enlighet med bestämmelserna i 66 kap. 20—34 §§ SFL.

Innan något beslut fattas ska den klagande ges möjlighet att yttra sig över ändringen, inklusive skälen för denna, i enlighet med bestämmelsen i 40 kap. 2 § SFL.

För att underlätta för dem som överklagar har det tagits in en bestämmelse i SFL om att överklagandet även anses omfatta ett nytt beslut, där Skattverket på eget initiativ har omprövat det överklagade beslutet till den enskildas nackdel. Detta ska själv­fallet bara gälla i de fall där Skatteverkets omprövning till nackdel avser en fråga som omfattas av överklagandet. Bestämmelsen gäller alla slags omprövningar till nackdel på Skatteverkets intiativ, d.v.s. även efterbeskattning. Bestämmelsen utgår ifrån att den enskilda är missnöjd även med den delen av omprövningen som sker på Skatteverkets initiativ (se prop. 2010/11:165 s. 1146 f.).

Vid en omprövning på Skattverkets initiativ måste samtliga förutsättningar för omprövning i 66 kap. 20–34 §§ SFL vara uppfyllda. Ett sådant beslut kan alltså bara fattas inom den tid som anges där och om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda.

Skatteverket ska inte göra en obligatorisk omprövning i den del verket omprövar till den enskildas nackdel.

Återkallelse av ett överklagande

Frågan om återkallelse av ett överklagande är en fråga mellan den som överklagar och den domstol som ska pröva överklagandet. Om en återkallelse av ett överklagande kommer in till Skatteverket innan verket har hunnit lämna över ärendet till förvaltningsrätten, ska ärendet omedelbart överlämnas – utan omprövning – till förvaltningsrätten. Förvaltningsrätten gör en prövning av om ärendet ska skrivas av från vidare handläggning. Ett muntligt återkallande av ett överklagande utgör inte grund för avskrivning (se RÅ 79 2:36).