HFD, mål nr 6664-6666-14 – Tillämpning av den s.k. korrigeringsregeln vid ändrade avtalsvillkor

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 7 juni 2016 i mål nr 6664-6666-14

Sammanfattning

Korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen har ansetts kunna tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersatts med ett avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor.

Referat

Ett svenskt bolag ingick i januari 2003 tre låneavtal med sitt schweiziska moderbolag. Lånen löpte på 15, 25 respektive 30 år med villkor om amortering och med en rörlig ränta motsvarande Stibor plus en räntemarginal på 1,75 procentenheter för ett av lånen och 1,5 procentenheter för övriga två. Moderbolaget överlät fordringarna samma dag till ett systerbolag till bolaget hemmahörande i Nederländska Antillerna. I juni 2008 skrevs låneavtalen om. De nya avtalen saknade bestämmelser om löptid och amortering och räntan angavs följa koncernens månadsvis bestämda internränta. Amortering fortsatte dock att ske i enlighet med vad som gällde enligt 2003 års avtal och den enda faktiska förändringen i förhållande till de avtalen bestod i att räntan höjdes med 2,5 procentenheter. Dessa fordringar överläts till ett schweiziskt systerbolag till bolaget.

Skatteverket vägrade bolaget avdrag för ränta motsvarande skillnaden mellan räntenivåerna i 2003 respektive 2008 års avtal med stöd av den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Frågan som HFD prövade var om korrigeringsregeln kan tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts med ett avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor. Var en prövning enligt korrigeringsregeln begränsad till att enbart avse räntevillkoren i 2008 års avtal eller fanns det anledning att även beakta förekomsten av och innehållet i de avtal som sedan tidigare löpte mellan parterna?

HFD uttalade att en förutsättning för att korrigeringsregeln ska kunna tillämpas är att bolagets resultat blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Det är alltså resultateffekten som ska bedömas och inte hur en enskild intäkts- eller kostnadspost har påverkats.

Enligt HFD borde inte enbart den nya räntenivån i 2008 års avtal läggas till grund för bedömningen, utan samtliga villkor som parterna kom överens om när dessa avtal skrevs borde vägas in. Av särskild betydelse var den omständigheten att bolaget utan kompensation godtog en räntehöjning trots att 2003 års avtal inte innehöll någon sådan skyldighet för bolaget. HFD ansåg att en oberoende part inte hade agerat på det sättet.

HFD:s slutsats blev att korrigeringsregeln kunde tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersatts med ett avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor. En sådan tolkning av korrigeringsregeln fick anses förenlig med OECD:s riktlinjer.

Skatteverkets kommentar

HFD:s dom överensstämmer med den uppfattning Skatteverket haft.

Kammarrätten i Jönköping prövade samma fråga i en dom den 19 april 2010 (mål nr 1425—1428-09). Kammarrätten kom fram till att det var de nya avtalsvillkoren som skulle prövas mot korrigeringsregeln och att den nya räntan var marknadsmässig. Skatteverket överklagade domen men HFD meddelade inte prövningstillstånd. Även Kammarrätten i Göteborg ansåg i en dom den 8 juni 2012 (mål nr 6565—6569-10) att det bara var det nya lånet som skulle prövas mot korrigeringsregeln. HFD:s dom visar att korrigeringsregeln inte har ett så snävt tillämpningsområde som kammarrätterna ansåg.

I alla tre målen har Skatteverket ansett att de ursprungligen avtalade räntenivåerna har varit marknadsmässiga. Skatteverket anser däremot att det är möjligt för företagen att ändra ett avtal som har ingåtts på icke armlängdsmässiga villkor till vad som skulle ha varit armlängdsmässiga villkor när avtalet ingicks utan att korrigeringsregeln blir tillämplig. Skatteverket anser således inte att korrigeringsregeln hindrar företag från att ändra avtal som redan från början varit felaktigt prissatta.