Fråga om det föreligger en utredningsskyldighet för Skatteverket, som har betydelse för uttag av skattetillägg, när redovisad utgående mervärdesskatt i en skattedeklaration understiger 25, 12 respektive 6 % av den i deklarationen redovisade skattepliktiga omsättningen inom Sverige

1 Sammanfattning

Någon utredningsskyldighet som har betydelse för uttag av skattetillägg uppkommer normalt inte för Skatteverket när i en skattedeklaration redovisad utgående mervärdesskatt understiger 25, 12 respektive 6 % av den i deklarationen redovisade omsättningen inom Sverige.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om det föreligger en sådan utredningsskyldighet för Skatteverket som innebär att någon oriktig uppgift inte har lämnats när redovisad utgående mervärdesskatt i en skattedeklaration understiger 25, 12 respektive 6 % av i deklarationen redovisad omsättning inom Sverige.

3 Gällande rätt m.m.

Av 15 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483),SBL, framgår att om den skattskyldige på något annat sätt än muntligen under förfarandet lämnat en oriktig uppgift till ledning för beskattningen, ska en särskild avgift (skattetillägg) tas ut. Detsamma gäller om den skattskyldige har lämnat en sådan uppgift i ett mål om beskattning och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak. Vidare framgår det av paragrafen att en uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att en uppgift som den skattskyldige har lämnat är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för beskattningen som han varit skyldig att lämna. En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för beslutet.

Av 3 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, framgår att Skatteverket ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda (den s.k. officialprincipen).

Någon motsvarande regel finns inte i SBL, men samma princip gäller allmänt enligt förvaltningslagens regler. Syftet med utredningen är att klarlägga relevanta och faktiska förhållanden. Skatteverket ska under utredningen ta fram omständigheter som talar både för och emot den skattskyldige. I detta ingår att Skatteverket ska beakta allt material som finns tillgängligt vid beslutsfattandet. Vid bedömningen om det föreligger en oriktig uppgift ska däremot frågan om det uppkommit en utredningsskyldighet för Skatteverket bedömas mot bakgrund av endast det material som den skattskyldige lämnat till ledning för beskattningen av den aktuella perioden.

Regeringsrätten (RR) har i ett flertal domar, bl.a. RÅ 2003 ref. 4, RÅ 2004 ref. 11, RÅ 2004 not. 102, RÅ 2004 not. 164 och RÅ 2005 ref. 7, vad gäller inkomsttaxering prövat om en utredningsskyldighet föreligger för Skatteverket i de fall där de skattskyldigas redovisning har utgjort undantag från vad som är normalt för skattskyldiga i samma situation. I alla dessa domar, utom en, har RR konstaterat att någon utredningsskyldighet inte förelegat för Skatteverket. I flera av målen har utrymmet för att deklarationen skulle ha kunnat vara riktig varit mycket litet. RR har dock konstaterat att det inte funnits någon uppgift som talat emot att deklarationen varit korrekt. Utrymmet för att det ska uppkomma en utredningsskyldighet för Skatteverket i nu berörda fall är således mycket begränsat.

När det gäller mervärdesskatt har RR i bl.a. RÅ 2005 not. 75 prövat frågan om någon utredningsskyldighet som har haft betydelse för uttag av skattetillägg förelegat för Skatteverket när den skattskyldige inte redovisat någon mervärdesskatt i självdeklarationen men enligt räkenskapsschemat i deklarationen haft såväl en mervärdesskatteskuld som en mervärdesskattefordran. RR ansåg att uppgifterna i räkenskapsschemat inte medförde något sådant utredningsansvar för Skatteverket som var av betydelse för frågan om skattetillägg kunde påföras.

Kammarrätten i Stockholm har i två domar (mål nr. 6794- 2001, meddelad 21 februari 2003, och mål nr. 8145-04, meddelad 17 maj 2005) funnit att Skatteverket inte haft någon utredningsskyldighet då den utgående mervärdesskatten (rad 32 i skattedeklarationen) understigit 25 % av uppgiven omsättning (rad 11 i skattedeklarationen). Härvid konstaterade kammarrätten att det inte varit frågan om någon uppenbar felaktighet då det redovisade beloppet kunde ha varit korrekt om vissa, av Skatteverket exemplifierade transaktioner, genomförts.

4 Bedömning

Det förekommer relativt ofta att den redovisade utgående mervärdesskatten understiger 25, 12 respektive 6 % av den i skattedeklarationen redovisade omsättningen inom Sverige. En sådan redovisning kan ha sin grund i en felredovisning av omsättningen eller den utgående mervärdesskatten eller bådadera. Det föreligger emellertid situationer då en sådan redovisning kan vara riktig. Som ett exempel kan nämnas redovisning av kundförluster. Vid redovisning av kundförluster ska nämligen beskattningsunderlaget minskas, dvs. den utgående skatten ska reduceras, men några regler av innebörd att omsättningen ska reduceras finns inte. Visserligen torde de flesta bokföringsprogram som används på marknaden vara så konstruerade att även omsättningen minskas i motsvarande mån. Används inte sådana program leder en redovisning enligt mervärdesskattelagen (1994:200) till att den utgående mervärdesskatten kommer att understiga 25, 12 respektive 6 % av redovisad omsättning. I fall då den utgående skatten ska redovisas efter 25 % finns ytterligare exempel på situationer i vilka en misstämning mellan den utgående mervärdesskatten och den skattepliktiga omsättningen inom Sverige kan vara korrekt. Som exempel kan nämnas redovisning av trav- och galoppverksamhet, bilbärgningsverksamhet och s.k. frivillig skattskyldighet vid omsättning av investeringsguld om omvänd skattskyldighet tillämpas.

Ovan berörd praxis på inkomsttaxeringsområdet innebär att Skatteverkets utredningsskyldighet är mycket begränsad i situationer då redovisningen i självdeklarationen avviker från det normala men ändå kan vara korrekt och det heller inte finns någon uppgift i deklarationen som talar häremot. Motsvarande bör gälla på skattebetalningsområdet. Som framgår ovan kan redovisningen i en skattedeklaration vara korrekt även i de fall den utgående mervärdesskatten understiger 25, 12 respektive 6 % av redovisad omsättning inom landet. Redan redovisningen av kundförluster visar att så kan vara fallet. Med hänsyn till vad som sagts ovan uppkommer enligt Skatteverket inte någon utredningsskyldighet som har betydelse för frågan om oriktig uppgift lämnats, i sådana fall då redovisad utgående mervärdesskatt understiger 25, 12 respektive 6 % av redovisad omsättning. Det nu sagda gäller dock bara under förutsättning att det inte finns en uppgift i deklarationen som visar att redovisningen är felaktig.