Begreppet ägare och rätten att beräkna gränsbelopp enligt 57 kap. 11 § IL

1 Sammanfattning

Med uttrycket ägare i 57 kap. 11 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avses det civilrättsliga begreppet ägare.

Om en andelsägare har ingått avtal om överlåtelse av en kvalificerad andel under året före beskattningsåret men fortfarande är ägare av andelen vid beskattningsårets ingång så uppfyller andelsägaren förutsättningen för att få beräkna årets gränsbelopp. Den som förvärvat andelen är då inte ägare av denna vid beskattningsårets ingång och har inte rätt att beräkna årets gränsbelopp för andelen.

Eftersom andelen avyttrats finns det inget omkostnadsbelopp som kan användas som underlag enligt huvudregeln för årets gränsbelopp. Omkostnadsbeloppet anses vara 0 kr. Inte heller omkostnadsbelopp beräknat enligt reglerna om kapitalunderlag enligt 57 kap. 26 – 35 §§ IL kan användas vid beräkningen av årets gränsbelopp.

Något hinder mot att beräkna ett lönebaserat utrymme bör inte föreligga.

I stället för användande av huvudregeln kan årets gränsbelopp beräknas enligt förenklingsregeln i 57 kap. 11 § första stycket 1 IL.

Har inte hela gränsbeloppet kunnat utnyttjas vid beskattning av kapitalvinsten så finns inga möjligheter att föra vidare det outnyttjade utrymmet för andelen till närmast efterföljande beskattningsår, även om äganderätten till andelen kvarstår vid ingången av detta år.

2 Frågeställning

Den som äger en kvalificerad andel vid beskattningsårets ingång har rätt att beräkna årets gränsbelopp enligt 57 kap. 11 § IL. Avses det civilrättsliga begreppet ägande eller är det avyttringstidpunkten som styr vem som har rätt att beräkna årets gränsbelopp?

Exempel

Personen A ingår ett avtal om överlåtelse av sina kvalificerade aktier i fåmansföretaget A AB till personen B. Avtalet är utformat på sådant sätt att B blir ägare av aktierna den första mars följande år (äganderättsklausul) och erlägger betalning samma dag.

Om det är den civilrättsliga äganderättsövergången som avses vad gäller i så fall för beräkning av gränsbelopp vid ingången av beskattningsåret efter det beskattningsår då avtalet ingicks?

3 Gällande rätt m.m.

Kapitalvinsten är skillnaden mellan erhållen ersättning minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet (44 kap. 13 § IL).

Kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras (44 kap. 26 § första stycket IL).

Gränsbelopp beräknas för kvalificerade andelar och är summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme uppräknat med statslåneräntan ökad med tre procentenheter (57 kap. 10 § IL).

Av 57 kap. 11 § första stycket IL framgår att årets gränsbelopp är

1. ett belopp som motsvarar två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på andelarna i företaget (den s.k. förenklingsregeln), eller

2. summan av underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter, och lönebaserat utrymme enligt 16–19 a §§ (huvudregeln).

Årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt (57 kap. 11 § tredje stycket IL).

Underlaget för årets gränsbelopp är det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång (57 kap. 12 § första stycket IL).

För andelar som anskaffats före år 1992 får som anskaffningsutgift vid beräkning av omkostnadsbeloppet användas ett kapitalunderlag i företaget fördelat med lika belopp på andelarna i företaget (57 kap. 12 § andra stycket och 26 § IL).

Understiger utdelning gränsbeloppet så sparas skillnaden till nästa beskattningsår (sparat utdelningsutrymme). Sparat utdelningsutrymme efter utdelning under beskattningsåret utgör gränsbelopp om ytterligare utdelning sker under året eller vid en kapitalvinstberäkning enligt 21 § (57 kap. 13 § IL).

I 57 kap. 14 § IL regleras vad som gäller för sparat utdelningsutrymme på andelar som förvärvas genom benefikt fång (gåva m.m.).

I 57 kap. 15 § IL anges hur sparat utdelningsutrymme behandlas vid ett andelsbyte eller en partiell fission samt vid en avyttring av en andel som mottagits vid ett sådant byte eller fission.

Av 57 kap. 21 § andra stycket framgår att om kapitalvinsten för andelar anskaffade före år 1992 överstiger gränsbeloppet ska den överskjutande delen upp till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan omkostnadsbeloppet beräknat enligt reglerna om kapitalunderlag i 26 – 35 §§ och omkostnadsbeloppet beräknat enligt 44 kap. 14 § IL tas upp i inkomstslaget kapital i stället för i inkomstslaget tjänst.

Som anskaffningsutgift för andelar som har förvärvats före år 1992 får vid beräkningen av omkostnadsbeloppet enligt 12 § tas upp ett justerat kapitalunderlag i företaget enligt 27 – 35 §§. Underlaget fördelas med lika belopp på andelarna i företaget (57 kap. 26 § IL).

4 Bedömning

Kapitalvinst på en andel ska tas upp till beskattning det år den avyttras, (beskattningstidpunkten). Bestämmelsen i 44 kap. 26 § IL återfanns ursprungligen i 24 § 4 mom. första stycket i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). I författningskommentaren till den nuvarande bestämmelsen (prop. 1999/2000:2 Del 2) kommenteras inte beskattningstidpunkten på annat sätt än genom en hänvisning till den tidigare bestämmelsen. I författningskommentaren till 24 § 4 mom. SIL anges att skattskyldigheten ska inträda när egendomen avyttras och att med avyttringstidpunkt förstås tidpunkten då bindande avtal träffas om försäljning.

I 57 kap. 11 § tredje stycket IL används uttrycket äger och därmed begreppet ägare. Någon generell skatterättslig definition av begreppet finns inte. Varken vid införandet av den nuvarande regleringen i 11 § tredje stycket eller vid införandet av den tidigare regleringen som anknöt beräkningstidpunkten till utdelningstillfället har begreppet kommenterats (prop. 2008/09:40 respektive prop. 2005/06:40). Regleringen av vem som får tillgodoräknas årets gränsbelopp får således anses ha knutits till den civilrättsliga innebörden av begreppet ägare och äganderättens övergång.

Begreppet avyttring i 44 kap. 26 § IL får anses ha en skatterättslig innebörd och ligger i princip inte till grund för bedömningen av vid vilken tidpunkt som äganderätten anses övergå till förvärvaren. Detta medför att den skattemässiga avyttringstidpunkten inte nödvändigtvis sammanfaller med den civilrättsliga äganderättsövergången vid avyttring av en andel. Det civilrättsliga äganderättsbegreppet har ingen uttrycklig definition utan kan ha olika innebörd beroende på det rättsliga sammanhang i vilket det förekommer. Skatteverket tar i detta ställningstagande inte ställning till innebörden av begreppet ägare.

Exempel på en situation där det kan anses att äganderättens övergången inte sammanfaller med avyttringstidpunkten vid tillämpning av 57 kap. 11 § IL.

Personerna A och B ingår den första november (år 1) ett bindande avtal om att A säljer samtliga sina aktier i det helägda fåmansföretaget X AB till B. Enligt en klausul i avtalet så övergår äganderätten till aktierna till B på tillträdesdagen den 1 mars året efter och köpeskillingen ska erläggas samma dag. A har rätt att genom utdelning tillgodoföra sig verksamhetens resultat för år 1. I avtalet anges vidare att av A tillsatt styrelse sitter kvar fram till tillträdesdagen och att A kvarstår som VD fram till samma dag. Avtalet innehåller inga begränsningar i styrelsens eller A:s befogenheter fram till tillträdesdagen (Jfr RÅ 81 1:2 och RÅ 2006 ref. 58).

Frågan är då hur bestämmelserna i 57 kap. 10 och 11 §§ IL ska tillämpas i en situation där en kvalificerad andel avyttrats före ingången av beskattningsåret men äganderätten kvarstår hos säljaren vid tidpunkten för beräkning av årets gränsbelopp.

Om andelsägaren har ingått avtal om överlåtelse av andelen under året före beskattningsåret men fortfarande är ägare av andelen vid ingången av beskattningsåret så uppfyller andelsägaren förutsättningen för att få beräkna årets gränsbelopp. Den som förvärvat andelen i en sådan situation är inte ägare av andelen vid beskattningsårets ingång och har inte rätt att beräkna årets gränsbelopp.

Årets gränsbelopp beräknas antingen enligt den s.k. förenklingsregeln i 57 kap. 11 § första stycket 1 eller enligt huvudregeln i samma stycke 2 IL. Underlaget för årets gränsbelopp enligt huvudregeln är det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen avyttrats vid årets ingång. För andelar förvärvade före år 1992 får ett justerat kapitalunderlag enligt 57 kap. 26 – 35 §§ IL användas vid beräkning av omkostnadsbeloppet.

Har en andel avyttrats året före ingången av det år för vilket årets gränsbelopp ska beräknas så anser Skatteverket att omkostnadsbeloppet ska anses uppgå till 0 kr vid tillämpning av 57 kap. 11 § första stycket 2 IL. Detta beror på att andelen redan är skatterättsligt avyttrad och att omkostnadsbeloppet konsumerats vid beräkningen av kapitalvinsten. Det finns därför inget omkostnadsbelopp som kan användas som underlag för årets gränsbelopp.

Vid fördelning av en kapitalvinst mellan inkomstslaget kapital och tjänst får man enligt 57 kap. 21 § andra stycket IL för andelar som förvärvats före år 1992 beakta ett omkostnadsbelopp beräknat på en anskaffningsutgift enligt kapitalunderlagsreglerna i 26 – 35 §§. Enligt Skatteverket uppfattning får även ett sådant beräknat omkostnadsbelopp anses konsumerat vid beskattning av kapitalvinsten enligt 21 § andra stycket året före det år som utdelning erhålls. Andelsägaren har vid avyttringen av andelarna erhållit en lägre beskattning med tillämpning av kapitalunderlagsreglerna. Detta alternativa omkostnadsbelopp bör därför konsumeras på motsvarande sätt som det verkliga omkostnadsbeloppet beräknat enligt 44 kap. 14 § IL.

Att omkostnadsbeloppet är 0 kr bör inte utgöra något hinder mot att beakta ett lönebaserat utrymme.

I stället för att använda huvudregeln så kan andelsägare beräkna årets gränsbelopp enligt den s.k. förenklingsregeln i 57 kap. 11 § första stycket 1 IL.

Om kapitalvinsten inte översteg gränsbeloppet för det beskattningsår som andelen avyttrades så är frågan om det uppkommer ett sparat utrymme som får föras vidare och utnyttjas efterföljande beskattningsår.

I 57 kap. 13 § första stycket IL anges att för det fall utdelningen understiger gränsbeloppet, ska skillnaden (sparat utdelningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår. Av paragrafens andra stycke framgår att om företaget inte lämnar någon utdelning, ska hela gränsbeloppet föras vidare som sparat utdelningsutrymme. Vidare anges att sparat utrymme som beräknats vid utdelning under beskattningsåret är gränsbelopp vid kapitalvinstberäkning enligt 21 §.

Att nämnda bestämmelser om uppkomsten av sparat utdelningsutrymme inte omnämner situationen med en kapitalvinst är förklarligt. Detta eftersom andelen avyttrats varför något sparat utrymme därefter inte kan utnyttjas då den som sålt andelen normalt inte är ägare av den efter avyttringstidpunkten. Vid avyttringar så behandlas gränsbelopp på samma sätt som ett omkostnadsbelopp. Det gränsbelopp som hör till den avyttrade andelen konsumeras vid tillämpningen av 57 kap. 21 § IL och eventuellt outnyttjat belopp förloras.

Bestämmelserna om sparat utdelningsutrymme i 57 kap. 13 – 15 §§ IL får anses uttömmande både vad avser uppkomsten av sparat utrymme och vad avser i vilka fall som sådant utrymme kan föras över till efterföljande beskattningsår.

Har inte hela gränsbeloppet kunnat utnyttjas vid beskattning av kapitalvinst på en kvalificerad andel så finns således inga möjligheter att föra vidare det outnyttjade utrymmet till närmast efterföljande beskattningsår, även om äganderätten till andelen kvarstår vid ingången av detta år.