HFD 2019 ref. 7 - Fusion med privatbostadsföretag som övertagande företag

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 18 februari 2019, mål nr 3893-18

Sammanfattning

Ett privatbostadsföretag ska vara övertagande företag vid en fusion där överlåtande företag är en fastighetsägande ekonomisk förening. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kontinuitetsregeln vid fusion innebär att privatbostadsföretaget ska beskattas för de inkomster som uppkommer vid förvaltningen av den genom fusionen övertagna fastigheten, trots att det är fråga om inkomster som normalt är skattefria för ett privatbostadsföretag.

Referat

Förhandsbeskedsansökan avser en situation där det ska genomföras en fusion där det övertagande företaget (sökanden) är ett privatbostadsföretag och det överlåtande företaget är en vanlig ekonomisk förening. Det innebär att fusionen ska genomföras mellan ett företag, det övertagande, som beskattas enligt en särskild ordning innebärande att det inte ska ta upp inkomster eller dra av utgifter hänförliga till dess fastigheter (39 kap. 25 § IL), och ett annat företag som beskattas på vanligt sätt.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) beskriver den fråga som ska prövas som (senare delen av punkt 22 i HFD:s referat):

”Det som ska bedömas är om kontinuitetsregeln i 37 kap. 18 § första stycket IL förhindrar att det övertagande företaget vid en sådan fusion tillämpar den särskilda beskattningsordningen även på inkomster och utgifter hänförliga till en genom fusionen övertagen fastighet. Om så är fallet är företaget hänvisat till att tillämpa de vanliga reglerna för inkomst av näringsverksamhet på sådana inkomster och utgifter.”

HFD tar därefter upp rättsfallet RÅ 2000 ref. 18 och beskriver den domen enligt följande (punkterna 23 och 24):

”En liknande fråga prövades i rättsfallet RÅ 2000 ref. 18, som gällde förhållandet mellan kontinuitetsregeln och beskattningsordningen för investmentföretag. Denna beskattningsordning innebär bl.a. att hänsyn, med vissa undantag, inte ska tas till kapitalvinster eller kapitalförluster på delägarrätter. I stället ska som intäkt tas upp en viss procent för år räknat av värdet av företagets delägarrätter vid beskattningsårets ingång (39 kap. 14 § IL). Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det förelåg en regelkonflikt och ansåg, med hänvisning till bestämmelsernas lydelse och syfte, att kontinuiteten skulle ges företräde framför ordningen för beskattning av investmentföretag.

I rättsfallet handlade det alltså om att sådana tillgångar som fördes över genom fusionen behandlades olika i kapitalvinsthänseende hos det överlåtande jämfört med hos det övertagande företaget. Om kontinuitetsregeln inte hade getts företräde skulle det ha lett till att en eventuell värdestegring på tillgångarna som skett hos det överlåtande företaget före fusionen definitivt skulle ha undgått kapitalvinstbeskattning.”

Skillnaden mellan RÅ 2000 ref. 18 och det aktuella fallet beskrivs sedan som (punkt 25):

”I det nu aktuella fallet är det i stället den löpande beskattningen hos det överlåtande och det övertagande företaget som skiljer sig åt. Frågan är om detta innebär att det finns anledning att se annorlunda på förhållandet mellan kontinuitetsregeln och den särskilda beskattningsordning som tillämpas för det övertagande företaget.”

Efter att först ha slagit fast att kontinuitetsregeln även gäller med avseende på den löpande beskattningen tar HFD upp två exempel i form av värdeminskningsavdrag respektive avsättningar för framtida utgifter och konstaterar slutligen (punkt 33):

”Som dessa exempel visar finns alltså även inom ramen för den löpande beskattningen av en fastighet som förs över genom en fusion inslag som motiverar att den skattefrihet som medges vid fusionen kompenseras genom att beskattningen hos det övertagande företaget sker i enlighet med kontinuitetsregeln. Högsta förvaltningsdomstolen finner därför att kontinuitetsregeln, på motsvarande sätt som i RÅ 2000 ref. 18, ska ges företräde och tillämpas framför den beskattningsordning som annars gäller för det övertagande företaget. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas i den överklagade delen.”

Skatteverkets kommentar

Enligt förutsättningarna var sökanden ett privatbostadsföretag redan vid fusionstillfället, dvs. sökanden ägde fastighet och upplät bostäder redan vid utgången av året före fusionsåret.

För ett privatbostadsföretag gäller att det, enligt 39 kap. 25 § IL, inte ska ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten. Bedömningen av om ett företag är ett privatbostadsföretag görs vid beskattningsårets utgång och om det uppfyller kriterierna tillämpas den beskrivna beskattningen ”retroaktivt” för hela beskattningsåret.

En fråga som uppkommit efter domen är vad som gäller i en situation där övertagande företag, oftast en nybildad bostadsrättsförening, inte äger någon fastighet och därmed inte kan upplåta bostadsrätter till medlemmarna förrän efter fusionen, dvs. den övertagande föreningen är inte ett privatbostadsföretag när fusionen genomförs men blir det vid utgången av det år fusionen sker. Den nu beskrivna situationen är vanligt förekommande och enligt Skatteverkets mening är domen inte applicerbar i en sådan situation utan inkomster och utgifter hänförliga till den genom fusionen övertagna fastigheten kommer då att omfattas av 39 kap. 25 § IL.