Kapitalvinst – grundförbättring vid byte av fönster på privatbostadsfastighet

1 Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom avgjort att utgifter för ett utbyte under perioden 2010-2013 av tvåglasfönster med träram till treglasfönster med aluminiumbeklädd träram inte till någon del skulle anses avse en grundförbättring i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta då den förbättring av byggnaderna som bytet av fönstren hade inneburit var en följd av den allmänna tekniska utvecklingen. Fastighetsägaren hade bytt ut fönster som var av normal standard när de sattes in mot fönster som var av normal standard när bytet företogs.

Domstolens avgörande får anses innebära att de treglasfönster som var föremål för bedömning var fönster av standardmodell under bedömningsperioden 2010-2013.

Bedömningen om förbättringen är en följd av den allmänna tekniska utvecklingen som därmed inte ska ses som en grundförbättring, ska göras på samma sätt i inkomstslaget kapital som i inkomstslaget näringsverksamhet.

Ett byte av fönster, som det i rättsfallet ovan, medför därför inte heller någon grundförbättring i inkomstslaget kapital. Ett motsvarande utbyte som har skett före 2010 får dock anses kunna utgöra en grundförbättring till viss del, när det gäller beräkning av kapitalvinst vid försäljning av privatbostadsfastighet.

2 Frågeställning

Utgifter för att reparera och underhålla en byggnad får dras av omedelbart i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt fast praxis gäller att om en åtgärd medför att byggnaden försätts i ett bättre skick än det ursprungliga, t.ex. genom att ett annat och bättre material används, kan rätten till avdrag i vissa fall begränsas. En sådan förbättring som gör att rätten till avdrag begränsas brukar benämnas grundförbättring. Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2019 ref. 20 funnit att utgifter för att under perioden 2010-2013 byta ut tvåglasfönster med träram i ett hyreshus för bostadsändamål, mot treglasfönster med aluminiumbeklädd träram i sin helhet skulle ses som något annat än utgifter för en grundförbättring. De skulle ses som sådana utgifter för reparation och underhåll som får dras av omedelbart i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 19 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

När en privatbostadsfastighet säljs ska en kapitalvinst beräknas som ska tas upp i inkomstslaget kapital. Kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den sålda fastigheten, minskad med utgifterna för försäljningen, och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, anskaffningsutgifter ökade med förbättringsutgifter (44 kap. 13-14 §§ IL).

Utgifter för reparation och underhåll av fastigheten får som utgångspunkt inte dras av som förbättringsutgifter vid denna beräkning. Sådana utgifter ska dock ses som förbättringsutgifter om de är utgifter för förbättrande reparationer och underhåll enligt 45 kap. 12 § IL. Med förbättrande reparationer och underhåll avses enligt den paragrafen reparationer och underhåll som hänför sig till avyttringsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren till den del åtgärderna medfört att fastigheten befinner sig i ett bättre skick vid avyttringen än vid förvärvet.

Om en reparations- och underhållsåtgärd delvis utgör en grundförbättring ska dock den delen av utgiften som avser grundförbättringen ses som en förbättringsutgift oavsett när reparationen har företagits och oavsett om byggnaden är i ett bättre skick vid försäljningen än vad den var vid förvärvet. Utgiften för grundförbättringen beräknas som skillnaden i pris mellan vad det hade kostat att utföra en reparation med likvärdigt material som det utbytta och den faktiskt företagna grundförbättrande åtgärden. Förbättringsutgifter måste även uppfylla vissa andra villkor för att få dras av vid beräkning av kapitalvinst. De får till exempel inte ha dragits av tidigare utan att ha återförts till beskattning och måste, om de inte har förts upp på avskrivningsplan, uppgå till minst 5 000 kronor per beskattningsår (45 kap. 11 § IL).

Frågan är om bedömningen av vad som kan anses vara en utgift för reparation och underhåll respektive en grundförbättring ska göras på samma sätt i inkomstslaget kapital som i inkomstslaget näringsverksamhet. Om svaret på den frågan är ja, uppstår en följdfråga med anledning av den avkunnade domen. Om det som var standard när det tillfördes fastigheten byts ut mot det som är standard när utbytet sker, ska utgifterna för utbytet inte anses vara utgifter för grundförbättring till någon del som Skatteverket tolkar Högsta förvaltningsdomstolens dom. Följdfrågan blir därför följande: När får den allmänna tekniska utvecklingen anses ha uppnått en sådan nivå att treglasfönster av liknande modell som dem i rättsfallet ska anses vara fönster av standardmodell? Det får betydelse för bedömningen av om utgifterna ska anses avse utgifter för reparation och underhåll i sin helhet eller om de till viss del kan anses avse en grundförbättring. I och med att kapitalvinstbeskattningen på fastigheter är evig kan frågan ha betydelse för arbeten som har utförts för länge sedan. Frågan ställs på sin spets av att Skatteverket under lång tid har haft uppfattningen att ett utbyte av tvåglasfönster mot treglasfönster utgjort en sådan reparations- och underhållsåtgärd som delvis utgjort en grundförbättring.

3 Gällande rätt m.m.

Lagtext

Inkomstslaget näringsverksamhet

Utgifter för reparation och underhåll av en byggnad får dras av omedelbart även om utgifterna i räkenskaperna dras av genom årlig avskrivning (19 kap. 2 § första stycket IL).

Utgifter för att anskaffa en byggnad ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Värdeminskningsavdragen ska beräknas enligt avskrivningsplan efter en viss procentsats per år på byggnadens anskaffningsvärde (19 kap. 4-5 §§ IL).

Om en byggnad uppförs av den skattskyldige, är anskaffningsvärdet utgiften för att uppföra den. Om en byggnad förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt, är anskaffningsvärdet utgiften för förvärvet (19 kap. 8 § och 9 § första stycket IL).

I anskaffningsvärdet ska också räknas in förbättringsutgifter som t.ex. utgifter för till- eller ombyggnad (19 kap. 13 § första strecksatsen IL).

Vid avyttring av en näringsfastighet ska bland annat följande avdrag återföras: värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar och avdrag som avser beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar (26 kap. 2 § 1 st. IL).

Reparationer och underhåll anses som förbättrande till den del fastigheten på grund av åtgärderna är i bättre skick vid avyttringen än vid ingången av det femte beskattningsåret före beskattningsåret eller, om fastigheten förvärvats senare genom köp, byte eller på liknande sätt, vid förvärvet (26 kap. 2 § 2 st. IL).

Beräkning av kapitalvinst i inkomstslaget kapital

Kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången, minskad med utgifterna för avyttringen, och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, anskaffningsutgifter ökade med förbättringsutgifter (44 kap. 13-14 §§ IL).

Förbättringsutgifter som inte har förts upp på plan får bara beaktas för de beskattningsår då de sammanlagt har uppgått till minst 5 000 kronor (45 kap. 11 § första stycket IL).

Utgifter för förbättrande reparation och underhåll på privatbostadsfastigheter räknas som förbättringsutgifter. Med förbättrande reparationer och underhåll avses här reparationer och underhåll som hänför sig till beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren till den del åtgärderna medfört att fastigheten befinner sig i ett bättre skick vid avyttringen än vid förvärvet (45 kap. 12 § IL).

Praxis

Bolaget hade i samband med upprustning av sina hyresfastigheter under perioden 2010-2013 bytt ut äldre tvåglasfönster (50-70 år gamla) med träram till treglasfönster med aluminiumbeklädd träram. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen låg det i sakens natur att när en fastighetsägare utför arbeten på en byggnad så sker detta i regel med sådan teknik och med sådant material som är vanligt förekommande på marknaden och därmed lättillgängligt. För att ett omedelbart avdrag ska begränsas med hänvisning till att en åtgärd har medfört en förbättring i förhållande till byggnadens ursprungliga skick måste det därmed framgå att det rör sig om en mer markant förändring som kan anses höja byggnadens värde utöver vad som följer av en ordinär underhålls- och reparationsåtgärd. Av utredningen framgick inte annat än att den förbättring av byggnaderna som bytet av fönstren hade inneburit i form av t.ex. högre energieffektivitet och lägre underhållskostnader var en följd av den allmänna tekniska utvecklingen på området. Det kunde därför inte anses röra sig om en sådan förbättring för vilken årligt värdeminskningsavdrag skulle göras. Utgifterna fick därmed dras av i sin helhet såsom utgifter för reparation och underhåll enligt 19 kap. 2 § första stycket IL (HFD 2019 ref. 20).

4 Bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen fann i HFD 2019 ref. 20 att utgifter för utbyte av äldre tvåglasfönster med träram till treglasfönster med aluminiumbeklädd träram av grundmodell inte till någon del fick anses vara utgifter för grundförbättring i inkomstslaget näringsverksamhet. Förbättringen fick anses vara en följd av den allmänna tekniska utvecklingen på området.

Skatteverket anser att frågan om en utgift i sin helhet avser reparation och underhåll eller om den delvis avser en grundförbättring ska göras på samma sätt i inkomstslaget kapital som i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta med hänsyn taget till det samband som finns mellan reglerna i 19 kap., 26 kap. och 45 kap. IL. Det finns inte heller i hittillsvarande praxis något som tyder på att bedömningen ska ske på ett annat sätt såvitt Skatteverket har kunnat se.

HFD 2019 ref. 20 får anses utvisa att ett treglasfönster av grundmodell numera normalt kan anses vara ett fönster av standardmodell. Detta innebär vidare att om de fönster som ska bytas ut var standard när de sattes in så innebär bytet till sådana treglasfönster inte att det ska anses ha skett en grundförbättring. Skatteverket hade under lång tid haft uppfattningen att ett utbyte av tvåglasfönster mot treglasfönster delvis kunde utgöra en grundförbättring. Den bedömningen var säkert korrekt när den först gjordes, men Högsta förvaltningsdomstolens dom visar att denna uppfattning borde ha reviderats i takt med att den allmänna tekniska utvecklingen fortskred.

Det är svårt för att inte säga omöjligt att exakt ange vid vilken tidpunkt ett införande av ett treglasfönster gick från att vara en åtgärd utöver det normala till att åtminstone i vissa fall bara tillföra fastigheten fönster av normal standard. I och med att kapitalvinstbeskattningen på fastigheter är evig kan frågan ha betydelse för arbeten som har utförts för länge sedan. I inkomstslaget kapital är det dessutom till fördel för en fastighetsägare att en underhålls- och reparationsåtgärd delvis får anses utgöra en grundförbättring. Detta då utgifter för grundförbättringar ses som förbättringsutgifter oavsett när de har lagts ned och oavsett om byggnaden är i ett bättre skick vid försäljningen än vad den var vid förvärvet till skillnad från vad som gäller för utgifter för reparation och underhåll. Skatteverket anser därför att bedömningen av när ett treglasfönster blev fönster av standardmodell i inkomstslaget kapital kan ske med ett visst mått av praktiskt hänsynstagande.

De treglasfönster som Högsta förvaltningsdomstolen bedömde, tillfördes fastigheten under perioden 2010-2013 och ersatte fönster som var fönster av standardmodell när de sattes in. Skatteverket anser, vad gäller inkomstslaget kapital, att ett treglasfönster av liknande modell som det i rättsfallet blivit ett fönster av standardmodell vid ingången av inkomståret 2010. Vid motsvarande utbyten som har skett tidigare än så kan det därför anses ha skett en grundförbättring till viss del. Utgiften för denna grundförbättring beräknas som skillnaden i pris vid utbytet mellan utgiften för att tillföra fastigheten ett sådant treglasfönster i stället för ett på marknaden förekommande tvåglasfönster av likartat slag som det utbytta. Utgiften ska således till denna del (skillnadsbeloppet) ses som en förbättringsutgift.

Exempel 1

Simon köpte sin villa 1970. Fönstren i villan var s.k. tvåglasfönster. Simon bytte 2008 ut två av dessa fönster mot treglasfönster för 20 000 kr. Hade han i stället bytt ut tvåglasfönstren mot nya tvåglasfönster hade det kostat honom 14 000 kr. Han säljer sin villa 2020.

Då bytet från tvåglasfönster till treglasfönster skett före 2010 kan fönsterbytet anses vara en grundförbättring till viss del. Utgiften för grundförbättringen kan beräknas till 6 000 kr (20 000 kr – 14 000 kr = 6 000 kr). Utgift för reparation och underhåll motsvarande det resterande beloppet, 14 000 kr, avser inte utgift för förbättrande reparation och underhåll. Detta då utbytet inte har skett under avyttringsåret eller de fem föregående beskattningsåren. Han får dra av utgiften för grundförbättringen även om han inte har haft några andra förbättringsutgifter under 2008, då utgiften uppgår till minst 5 000 kr.

Exempel 2

Förutsättningarna är desamma som i exempel 1, förutom att fönsterbytet till treglasfönster skedde under 2010. Simon betalar 20 000 kr för utbytet. Hade han i stället bytt till tvåglasfönster hade det kostat honom 15 000 kr.

Tvåglasfönstren var fönster av standardmodell när de sattes in i villan 1970. När fönsterbytet skedde 2010 anses de treglasfönster som sattes in vara fönster av standardmodell. Bytet till sådana fönster medförde därför inte någon grundförbättring. Simon får inte heller avdrag för utgifterna för fönsterbytet som utgifter för förbättrande reparation och underhåll, eftersom utbytet inte har skett under avyttringsåret eller de fem föregående beskattningsåren.