Rätten att förfoga över varan som ägare överförs

Leverans av varor

Vad som avses med leverans av varor framgår av 5 kap. 3–21 §§ ML. Leverans av varor utgör en beskattningsbar transaktion. För att en leverans av varor ska bli föremål för mervärdesskatt så krävs även att leveransen sker mot ersättning.

Med leverans av varor avses som huvudregel överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (5 kap. 3 § första stycket ML). Begreppet leverans av varor omfattar ytterligare tre typer av transaktioner (5 kap. 3 § andra stycket ML):

• leverans av vara i enlighet med beslut av staten, ett statligt affärsverk eller en kommun eller på uppdrag av någon av dessa
• överlämnande av varor i enlighet med avtal om avbetalningsköp eller avtal om uthyrning av varor under viss tid där äganderätten normalt ska övergå senast när sista avbetalningen gjorts
• förmedling i eget namn (överföring av en vara i enlighet med ett kommissionsavtal om köp eller försäljning).

Om en beskattningsbar person genom användning av ett elektroniskt gränssnitt möjliggör vissa transaktioner så anses den beskattningsbara personen själv ha förvärvat och levererat dessa varor. Med leverans av vara mot ersättning likställs överföringar av varor till andra EU-länder. Under vissa förutsättningar likställs dock inte en överföring av varor från ett EU-land till avropslager i ett annat EU-land med leverans av varor.

Rätten att förfoga över varan som ägare överförs

Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (5 kap. 3 § första stycket ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet.

Med materiella tillgångar likställs el, gas, värme, kyla och liknande (5 kap. 7 § ML).

Begreppen ”leverans av varor” enligt artikel 14.1 i mervärdes­skatte­direktivet har en objektiv karaktär och gäller oavsett transaktionens syften och resultat (C- 384/95 Landboden-Agrardienste punkten 20, C-223/03 University of Huddersfield, C-263/15 Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft).

Det unionsrättsliga begreppet ”leverans av varor” grundar sig på en enhetlig definition som inte får variera från en medlemsstat till en annan (C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV punkt 8, C-185/01 Auto Lease, punkt 32).

Begreppet leverans av varor hänför sig inte till en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten ställer upp. En leverans av vara innefattar alla överföringar av materiell egendom från en part till en annan när överföringen ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om denne var ägare till egendomen (C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, punkt 7).

När rätten att förfoga över varan har övergått till köparen kan denna få olika rättigheter t.ex. att använda, modifiera, pantsätta, överlåta och låna ut varan. Rättigheterna kan kallas rättslig förfoganderätt och överförs genom civilrättsliga regler.

Förutom att säljaren genom avtal ska överföra den rättsliga förfoganderätten till köparen ska också den faktiska förfoganderätten och den ekonomiska risken övergå till köparen. Tillfälliga inskränkningar i förfoganderätten utesluter inte att det är en leverans av vara förutsatt att varan kan användas av köparen under tiden.

Enligt Skatteverkets uppfattning sammanfaller vanligtvis en transaktions ekonomiska och juridiska innebörd. Även om det civilrättsliga avtalet inte är avgörande kan det ändå ge vägledning vid bedömningen av om en transaktion innebär en sådan överföring av förfoganderätten som avses i mervärdesskattelagen och mervärdes­skatte­direktivet.

Lösöreköp

När det gäller sådan egendom som efter överlåtelsen stannar kvar i säljarens vård finns regler i lag (1845:50) om handel med lösören som köparen låter i säljarens vård kvarbliva (lösöreköpslagen) om vad som ska göras för att skydda köparen mot att egendomen kan utmätas för säljarens skulder. För att varan ska anses ha levererats enligt ML krävs dock inte att de åtgärder som krävs för att ge sakrättsligt skydd enligt lösöresköplagen har utförts. Det kan däremot utgöra bevisfakta i sådana fall där det råder oklarhet om vad som hänt mellan parterna.

Egen insättning av privat egendom i enskild firma

När en person som driver en enskild firma tar in privat egendom i firmans bokföring innebär det inte någon leverans av vara enligt ML. Den fysiska personen och den enskilda firman är ett och samma subjekt. Det har därför inte skett någon överföring av rätten att förfoga över egendomen såsom ägare mellan två olika parter.

Säkerhetsöverlåtelse

En säkerhetsöverlåtelse innebär att en gäldenär överlåter egendom till en fordringsägare som säkerhet för en betalningsskyldighet. Överlåtelsen görs utan att besittningsrätten övergår vilket innebär att varan är kvar hos gäldenären. Gäldenären kan alltså använda egendomen även efter överlåtelsen. Syftet med överlåtelsen är att den ska vara tillfällig. Äganderätten till egendomen ska återgå till gäldenären när betalningsskyldigheten upphör.

Säkerhetsöverlåtelser som enligt avtalet innebär att äganderätten automatiskt ska gå tillbaka efter det att gäldenärens betalningsskyldighet upphör (t.ex. genom att lånet har betalats tillbaka) är transaktioner som inte medför att förfoganderätten övergår till fordringsägaren. Det gäller även om fordringsägaren benämnts som köpare i avtalet. Det är fråga om transaktioner som inte utgör leverans av vara mervärdesskatterättsligt oavsett vilken juridisk innebörd säkerhetsöverlåtelsen har (SRN dnr 46-07/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Konsignationslager

Ett konsignationslager är ett varulager som en leverantör placerar hos en återförsäljare där återförsäljaren bara betalar för det som denna säljer vidare. Bedömningen av när äganderätten övergår från leverantören till återförsäljaren får i det enskilda fallet göras utifrån vad parterna kommit överens om i konsignationsavtalet.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende prövat frågan om vid vilken tidpunkt varan ska anses vara levererad vid försäljning i webbshop av varor som levererats till säljaren inom ramen för ett konsignationsavtal. Man bedömde att avtalsvillkoren visade att bolaget från och med att slutkunderna beställer en vara får befogenhet att faktiskt förfoga över varan som ägare och ansåg därför att varan skulle anses levererad vid den tidpunkten då slutkunden beställer varan i bolagets webbshop. När det gällde osålda varor ansågs varan levererad vid den tidpunkten då bolaget istället för att returnera dessa utnyttjar sin rätt att köpa dem (HFD 2015 not 64).

Gäller normalt även olaglig handel

EU-domstolen har slagit fast att med hänsyn till skatte­neutralitets­principen ska mervärdesskatt normalt betalas när de varor eller tjänster som olagligen saluförs konkurrerar med liknande produkter eller tjänster som säljs lagligen (C-3/97 Goodwin och Unstead, C283/95 Fischer och C-111/92 Lange).

Mervärdesskatt ska dock inte tas ut när de varor eller tjänster som olagligen saluförs har sådana särdrag som gör att all konkurrens mellan laglig ekonomisk sektor och en olaglig sektor är utesluten. EU-domstolen har i olika mål behandlat frågor om olaglig införsel av falska sedlar samt olaglig införsel och olaglig försäljning av narkotika och ansett att de inte ger upphov till att mervärdesskatt ska tas ut (se bl.a. 294/82 Einberger, 289/86 Happy Family och C-343/89 Witzemann).

Om varor eller tjänster som säljs olagligt konkurrerar med laglig leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som är undantagen från skatteplikt, är även den olagliga försäljningen undantagen från skatteplikt. Även detta är en följd av skatteneutralitetsprincipen. Olaglig försäljning av lotter eller hasardspel är exempel på sådan försäljning (C-283/95 Fischer, C-111/92 Lange).

Stöld av varor

Vid stöld av varor är det inte fråga om en leverans av varor enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet eftersom stölden inte medför att den som begått gärningen har befogenhet att förfoga över varorna på samma villkor som ägaren, utan endast är innehavare av den stulna egendomen (C-435/03, BATI och Newman).

EU-domstolen har ansett att leverans av el från en systemansvarig för ett distributionsnät utgör en leverans av varor mot ersättning som medför överföring av rätten att förfoga över en materiell tillgång, även om leveransen sker oavsiktligt och till följd av olagligt handlande av en elkonsument (C-677/21, Fluvius Antwerpen).

Vara eller tjänst?

Varor är materiella tillgångar (5 kap. 3 § ML). El, gas, värme, kyla och liknande likställs med materiella tillgångar (5 kap. 7 § ML). Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör en leverans av varor (5 kap. 26 § ML).

Arbetsbeting eller vara?

En vara som sätts samman av flera delar efter en kunds särskilda krav är även efter sammansättningen en vara. Arbetsbeting betyder att köparen beställt en vara som ska tillverkas av säljaren men köparen tillhandahåller själv en väsentlig del av materialet. Arbetsbeting behandlas som tillhandahållande av tjänster.

En transaktion som innebär att en beskattningsbar person monterar olika maskindelar som alla har tillhandahållits av hens kund ska behandlas som ett tillhandahållande av en tjänst.

Leverans av vara i enlighet med beslut av staten m.fl.

Med leverans av varor avses även överföring av äganderätten till en vara mot ersättning i enlighet med beslut av staten, ett statligt affärsverk eller en kommun eller på uppdrag av dessa (5 kap. 3 § andra stycket 1 ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen avser till exempel expropriation (prop. 2022/23:46 s. 360 och C-182/23, Makowit).

Avbetalningsköp

Med leverans av varor avses även faktiskt överlämnande av en vara i överensstämmelse med ett avtal om avbetalningsköp, enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista betalningen har gjorts (5 kap. 3 § andra stycket 2 ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet. På detta sätt likställs transaktioner där äganderätten för en vara ska gå över till motparten senast när den sista avbetalningen har gjorts med vanliga äganderättsövergångar för varor (prop. 2022/23:46 s. 360).

Eftersom leverans av varor är ett unionsrättsligt begrepp som är oberoende i förhållande till de civilrättsliga bestämmelserna om äganderättsövergången i en medlemsstat är det inte avgörande om avbetalningsköpet utgör ett avbetalningsköp enligt svensk civilrätt (prop. 2022/23:46 s. 360).

Avbetalningsköp kan göras med eller utan äganderättsförbehåll. Ett avbetalningsköp utan äganderättsförbehåll innebär att rätten att förfoga över varan övergår till köparen utan förbehåll. Ett avbetalningsköp med äganderättsförbehåll innebär att köparen förfogar över varan även om säljaren har rätt att häva köpet och ta tillbaka varan om köparen inte gör sina avbetalningar i tid.

Avbetalningsköp utgör en leverans av vara mervärdesskatterättsligt, oavsett om det finns ett äganderättsförbehåll eller inte. Det innebär att vid alla avbetalningsköp inträffar den beskattningsgrundande händelsen redan vid leveransen.

Exempel: avbetalningsköp med äganderättsförbehåll

En köpare har köpt en båt på avbetalning med äganderättsförbehåll. Det innebär att det finns ett förbud för köparen att sälja båten vidare. Förfoganderätten för köparen är alltså till viss del inskränkt. Det är trots det fråga om en leverans av vara eftersom båten har överlämnats och äganderätten övergår vid en senare tidpunkt.

Uthyrning av varor under en viss tid (leasingavtal)

Med leverans av varor avses även faktiskt överlämnande av en vara i överensstämmelse med ett avtal om uthyrning av varor under en viss tid, enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista betalningen har gjorts (5 kap. 3 § andra stycket 2 ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet.

Uthyrning av varor benämns ofta som leasing av varor. Det finns två olika typer av leasingavtal, operationella leasingavtal och finansiella leasingavtal.

Oavsett om det är operationell eller finansiell leasing så är det mervärdes­skatterättsligt fråga om en enda transaktion. Denna bedömning påverkas inte av att leasingtransaktioner inkomstskatterättsligt kan delas upp i olika delar, såsom att en del ska hanteras som ränta.

Operationell leasing

Operationell leasing är leasing där de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av varan i allt väsentligt inte överförs från leasinggivaren till leasingtagaren. Sådan leasing innebär att det är fråga om uthyrning av en vara, d.v.s. tillhandahållande av en tjänst.

Finansiell leasing

Finansiell leasing är en form av leasing som kan liknas vid ett avbetalningsköp men skillnaden är att äganderättsövergången är mer oklar vid finansiell leasing än vid avbetalningsköp. Redovisningsreglerna för finansiell leasing innebär att transaktionen redovisas enligt dess materiella innebörd som inte är uthyrning av en materiell tillgång utan utlåning av pengar. Skatteverket anser att oavsett de civilrättsliga redovisningsreglerna ska en självständig mervärdes­skatterättslig bedömning göras av ett finansiellt leasingavtal om det innebär leverans av en vara eller en tjänst.

Läs även om när redovisningsskyldigheten för utgående skatt inträder vid finansiell leasing.

Krav på köp av varan efter avtalstiden

Finansiella leasingavtal kan innebära att leasingtagaren vid utgången av avtalstiden måste köpa varan eller anvisa annan köpare. Sådana leasingavtal får anses innebära att det är leverans av vara eftersom varan vid avtalstidens slut ska övergå till leasingtagaren eller den köpare som leasingtagaren har anvisat (jfr C-118/11 Eon Aset Menidjmunt punkterna 38 och 40, C-209/14 NLB Leasing punkterna 28 och 30).

Finansiellt leasingavtal med optionsrätt

Ett finansiellt leasingavtal med optionsrätt är ett avtal med en rätt, men inte en skyldighet, att köpa varan efter avtalstiden. Skatteverket anser att ett finansiellt leasingavtal med optionsrätt ska anses vara leverans av vara om det redan vid undertecknandet av avtalet framstår som att utnyttjandet av optionsrätten att ta över varan vid avtalstidens slut i praktiken är det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren. Det räcker inte att det är fråga om det mest ekonomiskt rationella alternativet utan det ska i praktiken vara det enda alternativet. Det räcker inte heller att det längre fram under avtalstiden framstår som det enda ekonomiskt rationella alternativet utan så ska vara fallet redan i samband med undertecknandet av avtalet (jfr även C-164/16, Mercedes-Benz, punkterna 31, 33, 34, 36 och 38).

Ett avtal om finansiell leasing är leverans av vara när det framstår som uppenbart att avtalet faktiskt innebär att det är fråga om en leverans av en vara och inte uthyrning av en vara. Så är fallet i följande två situationer:

• Det framgår av leasingavtalet att äganderätten till varan övergår till leasingtagaren vid utgången av avtalstiden genom att köparen är tvungen att antingen köpa varan eller anvisa en annan köpare.
• Det är redan vid undertecknandet av leasingavtalet klarlagt att utköpspriset vid leasingtidens slut är så pass lågt i förhållande till varans beräknade marknadsvärde vid samma tidpunkt att det framstår som uppenbart för leasingtagaren att det enda ekonomiskt rationella alternativet är att överta varan.

När ett avtal om finansiell leasing ska ses som leverans av vara inträffar den beskattningsgrundande händelsen redan vid leveransen. Om någon betalning görs före leveransen så inträffar den beskattningsgrundande händelsen i den delen när förskottet betalas.

Exempel: leasingavtal som innebär leverans av vara

En jordbrukare tecknar ett finansiellt leasingavtal på en traktor med en säljare. Av leasingavtalet framgår att jordbrukaren har möjlighet att köpa traktorn vid avtalstidens slut. För det fall han inte vill köpa traktorn vid avtalstidens slut är han ändå skyldig att anvisa någon annan som köper traktorn i stället.

Dessa förhållanden innebär att det redan vid undertecknandet av avtalet framstår som uppenbart för både säljaren och köparen att traktorn ska köpas. Det är köparen som är ensamt ansvarig för traktorn vid avtalstidens slut. Leasingavtalet innebär att en vara levereras.

Exempel: leasingavtal som innebär leverans av vara – annan köpare anvisas vid avtalstidens slut

Samma förutsättningar som i föregående exempel. Vid avtalstidens slut anvisar jordbrukaren en annan köpare till traktorn.

Leasinggivaren levererade traktorn till jordbrukaren redan vid tecknandet av avtalet. Detta innebär att det är jordbrukaren som levererar traktorn till den anvisade köparen. Jordbrukarens ersättning för denna leverans består i att köparen övertar den skuld jordbrukaren har kvar till leasinggivaren. Om köparen betalar något utöver detta till jordbrukaren utgör även det ersättning för leveransen av traktorn. För leasinggivarens del medför det endast att den nya köparen tar över jordbrukarens kvarvarande skuld på den sålda traktorn.

Exempel: leasingavtal där köp av vara är det enda ekonomiskt rationella alternativet

En jordbrukare tecknar ett finansiellt leasingavtal på en traktor med en säljare. Summan av betalningarna varje månad motsvarar nästan traktorns totala försäljningspris inklusive finansieringskostnaden. Enligt leasingavtalet har jordbrukaren möjlighet att köpa traktorn för 5 000 kronor vid avtalstidens slut. Det är en option utan ytterligare skyldigheter. Vid undertecknandet av leasingavtalet beräknas traktorns marknadsvärde vid avtalstidens slut uppgå till 100 000 kronor.

Dessa förhållanden innebär i praktiken att optionen att köpa traktorn vid avtalstidens slut redan vid undertecknandet av avtalet är det enda ekonomiskt rationella alternativet för jordbrukaren. Leasingavtalet innebär därför att en vara levereras.

Exempel: leasingavtal som inte utgör leverans av vara

En jordbrukare tecknar ett finansiellt leasingavtal på en traktor med en säljare. Summan av betalningarna varje månad motsvarar halva traktorns försäljningspris inklusive finansieringskostnaden. Detta motsvarar det beräknade marknadsvärdet vid avtalstidens slut. Av leasingavtalet framgår att jordbrukaren har möjlighet att köpa traktorn till det beräknade marknadsvärdet vid avtalstidens slut. Det är en option utan ytterligare skyldigheter.

Dessa förhållanden innebär att optionen att köpa traktorn vid avtalstidens slut inte är det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren. Det kan i ett sådant fall finnas andra ekonomiskt rationella alternativ. Leasingavtalet innebär inte att en vara har levererats utan det är en tjänst som tillhandahållits.

Förmedling i eget namn

Med leverans av varor avses även överföring av vara i enlighet med ett kommissionsavtal om köp eller försäljning (5 kap. 3 § andra stycket 3 ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 14.2 c mervärdesskattedirektivet).

Överföring av vara i enlighet med ett kommissionsavtal om köp eller försäljning omfattar situationer där säljaren förmedlar varor i eget namn och mottar likviden för varorna.

Bestämmelsen innebär att det ska anses ske två identiska leveranser av varor efter varandra som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt (C‑274/15 kommissionen mot Luxemburg, punkt 88).

För att bestämmelsen ska bli tillämplig krävs att det finns en överenskommelse mellan kommissionären (den som förmedlar i eget namn) och kommittenten (uppdragsgivaren) om att tilldela en fullmakt, skriftlig eller muntlig, enligt vilken kommissionären för kommittentens räkning medverkar vid leverans av varor. Dessutom krävs att leveransen av de varor som kommissionären förvärvat är identiska med de leveranser av varor som sålts eller överlåtits till kommittenten (jfr C-734/19 ITH, punkterna 51–52).

Bränslekortssystem

Mervärdesskattekommittén har i en riktlinje som gäller försäljning av mineraloljebaserade bränslen genom ett kortssystem angett när det i sådana fall är fråga om försäljning i flera led enligt artikel 14.2 c mervärdesskattedirektivet. I riktlinjen beskrivs tre villkor som måste vara uppfyllda och vilka kriterier som avgör att respektive villkor är uppfyllt. Villkoren som ska vara uppfyllda är att äganderätten av bränslet överförs från bränsleföretaget till kortutgivaren (förmedlaren), att bränslet som levereras av kortutgivaren motsvarar det bränsle som levereras till kortutgivaren och att det finns ett avtal mellan förmedlaren och huvudmannen. Det sistnämnda avtalet kan avse att förmedlaren för kortinnehavarens räkning köper in bränsle eller att förmedlaren för bränsleföretagets räkning säljer bränsle. (mervärdesskattekommitténs riktlinje utanför möte från den 6 september 2023, dokument B punkt 2).

Läs mer om riktlinjen på sidan Utlägg och vidarefakturering under rubriken bränslekort.

Kompletterande information

• Distansförsäljning av varor och vissa tillhandahållanden av tjänster.