Faktureringsskyldighet

Krav på att utfärda en faktura

En faktura fyller olika funktioner i mervärdesskatte­sammanhang. Den ska tjäna som dokumentation för köparen för att denna ska kunna styrka sin rätt till avdrag eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Fakturan ska också ge Skatteverket ett underlag för kontroll av transaktionen, t.ex. att den beskattningsgrundande händelsen har inträffat, jämför C-516/14, Barlis 06, punkt 27. Fakturan är därför ett grundläggande dokument i mervärdesskatte­sammanhang. För att fakturan ska kunna fylla de i mervärdesskatte­sammanhang avsedda funktionerna är det väsentligt att säkerställa för vilka transaktioner en faktura ska utfärdas och vem av parterna i en transaktion som är skyldig att utfärda fakturan. Det är därför särskilt reglerat i 17 kap. ML för vilka transaktioner det finns en skyldighet att utfärda en faktura och vem som ska utfärda fakturan (jämför prop. 2003/04:26 s. 42 f.).

Begreppet utfärda faktura

Med ”utfärdas” förstås det datum fakturan har upprättats och i nära anslutning till upprättandet även skickats till köparen. När köparen utfärdar fakturan (självfakturering) anses fakturan utfärdad vid den tidpunkt då den upprättats och också godkänts av säljaren (prop. 2007/08:25 s. 206 och prop. 2011/12:94 s. 98–99).

En faktura ska alltså anses som utfärdad när den görs tillgänglig så att den kan mottas av köparen. En elektronisk faktura anses därför utfärdad när den skickas direkt eller indirekt till köparen. Med indirekt avses att den till exempel skickas via en eller flera tjänsteleverantörer. En elektronisk faktura anses också utfärdad när den görs tillgänglig och åtkomlig för köparen på en säker webbplats eller webbportal eller någon annan metod (jämför prop. 2011/12:94 s. 92).

Faktureringsskyldighetens omfattning

Enligt huvudregeln i 17 kap. 10 § ML ska en säljare som är en beskattningsbar person se till att en faktura utfärdas för leverans av varor eller tillhanda­hållande av tjänster till

• en annan beskattningsbar person
• en juridisk person som inte är en beskattningsbar person.

Bestämmelsen motsvarar artikel 220.1 i mervärdesskattedirektivet.

En faktura ska också utfärdas för betalningar i förskott eller a conto. Det förutsätter dock att betalningen avser en sådan leverans eller ett sådant tillhandahållande där fakturerings­skyldighet finns enligt 17 kap. 10–11 §§ ML (17 kap. 14 § första stycket ML). Bestämmelsen motsvarar artikel 220.1 leden 4 och 5 i mervärdesskattedirektivet.

En faktura behöver dock inte utfärdas för betalningar i förskott eller a conto om betalningen avser sådana leveranser eller tillhandahållanden som inte omfattas av faktureringsskyldighet enligt 17 kap. 12 § ML. Detsamma gäller om betalningen görs för en varuleverans till ett annat EU-land som undantas från skatteplikt enligt 10 kap. 42 § ML (17 kap. 14 § andra stycket ML).

Omfattar även viss försäljning till privatpersoner

För tre slags försäljningar ska en faktura utfärdas även om köparen är en privatperson. Det gäller enligt 17 kap. 11 § ML vid

• leverans av nya transportmedel till ett annat EU-land enligt 10 kap. 45 § ML
• leverans av varor vid distansförsäljning till en köpare i Sverige enligt 6 kap. 7 § första stycket ML
• tillhandahållande av bygg- och anläggningstjänster och leverans av varor i samband med ett sådant tillhandahållande. Denna skyldighet gäller oavsett vilken redovisningsmetod som säljaren tillämpar.

Bygg- och anläggningstjänster kan omfattas av bestämmelserna om skattereduktion för rotarbete. Det innebär i så fall att fakturan för utfört rotarbete ska innehålla de uppgifter som ML kräver.

Omfattar som huvudregel inte skattefri försäljning

Som huvudregel gäller alltså skyldigheten att utfärda en faktura vid all försäljning mellan beskattningsbara personer. I 17 kap. 12 § ML finns det undantag från denna huvudregel. Lagstiftaren har nämligen valt att utnyttja möjligheten att från faktureringskravet undanta merparten av de transaktioner som är undantagna från skatteplikt som artikel 221.3 i mervärdesskattedirektivet medger. Det innebär att man inte behöver utfärda en faktura vid sådana undantagna leveranser och tillhandahållanden som avses i någon av följande bestämmelser i 10 kap ML:

• 6, 9 eller 11 § om undantag inom sjukvård och tandvård
• 12 § om modersmjölk, blod eller organ från människor
• 13 § om läkemedel
• 14 § om undantag inom social omsorg
• 15, 16, 17 eller 18 § om undantag inom utbildningsområdet
• 19 § om undantag inom fristående grupper
• 26 § första stycket 1 om undantag för införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personal­tidningar och organisations­tidskrifter
• 27 § om undantag avseende verksamhet för produktion och utsändning av radio- och televisionsprogram
• 28 eller 29 § om undantag inom idrottsområdet
• 30 § om undantag inom kulturområdet
• 32 § om undantag inom försäkringsområdet
• 33 § om undantag inom området för finansiella tjänster
• 34 § 2 om lotterier
• 35 § om undantag på fastighetsområdet.

Det bör dock noteras att undantaget från fakturerings­skyldigheten för de uppräknade transaktionerna ovan bara gäller leveranser och tillhanda­hållanden inom landet. Jämför avsnitt B-2 i förklarande anmärkningar om fakturering.

Man behöver inte heller utfärda någon faktura för en personbefordran som är tillhandahållen utomlands enligt 6 kap. ML, d.v.s. om resan till någon del sker i ett annat land (17 kap. 12 § ML). Bestämmelsen motsvarar artiklarna 220.2 och 221.3 i mervärdesskattedirektivet.

De uppräknade undantagen i 17 kap. 12 § ML inkluderar inte samtliga skattefria transaktioner. Det innebär att man måste utfärda en faktura för andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än de som räknas upp ovan, exempelvis för export.

Särskilda ordningar

Den som omfattas av ett identifieringsbeslut för unionsordningen enligt 22 kap. 12, 13 eller 14 § ML är inte skyldig att utfärda en faktura för unionsintern distansförsäljning av varor (17 kap. 13 § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 220.1 led 2 i mervärdesskatte­direktivet.

Annat krav på verifikationer

Om det inte finns någon faktureringsskyldighet enligt ML måste den som är bokföringsskyldig enligt BFL ändå uppfylla verifikations­kraven enligt den lagen. Det innebär att det för varje affärshändelse ska finnas en verifikation. I vissa fall får en gemensam verifikation användas för flera affärshändelser.

Vem är faktureringsskyldig

Den säljare som är en beskattningsbar person ska se till att en faktura utfärdas. Enligt 17 kap. 10 § ML kan fakturan utfärdas

• av säljaren själv
• i säljarens namn och för säljarens räkning av köparen (självfakturering)
• i säljarens namn och för säljarens räkning av en tredje person (utläggning).

Bestämmelsen motsvarar artikel 220.1 i mervärdesskatte­direktivet.

Säljarens ansvar

Ansvaret för att en faktura utfärdas ligger alltid på säljaren. Det gäller även om säljaren väljer att låta köparen eller någon annan utfärda fakturan. Skatteverket anser att det i detta ansvar även ligger en skyldighet för säljaren att vid fel i den ursprungligen utfärdade fakturan korrigera detta genom att utfärda en ny korrekt faktura (Skatteverkets ställningstagande Brister i fakturans innehåll).

Självfakturering

Självfakturering innebär att det är köparen som utfärdar fakturan, i säljarens namn och för säljarens räkning. Köparen får dock bara utfärda fakturan om följande två förutsättningar enligt 17 kap. 15 § ML är uppfyllda:

• det finns ett i förväg träffat avtal om detta mellan säljaren och köparen
• det finns ett förfarande för säljarens godkännande av varje faktura.

Bestämmelsen motsvarar artikel 224 i mervärdesskattedirektivet.

Något krav på att avtalet mellan köparen och säljaren ska vara skriftligt finns inte. Det bör kunna överlämnas till parterna att avgöra denna fråga i enlighet med parternas handelsbruk eller särskilda förhållanden (prop. 2003/04:26 s. 57 och jämför avsnitt B-4 i förklarande anmärkningar om fakturering).

Det finns inte heller något krav på att förfarandet för säljarens godkännande av varje faktura ska vara skriftligt. Godkännandet kan därför ske enligt s.k. konkludent handlande genom att säljaren inte agerar med anledning av den faktura som köparen utfärdat. Det är alltså tillräckligt att säljaren tar in fakturan i sin bokföring (jämför prop. 2003/04:26 s. 57 och avsnitt B-4 i förklarande anmärkningar om fakturering).

Det ligger i parternas intresse att villkoren för avtal och godkännande klargörs i överenskommelsen om självfakturering. Säljaren har alltid ansvaret för faktureringen även om säljaren överlåter uppgiften på köparen (se ovan). Det är därför viktigt att köparen skickar ett exemplar av varje faktura till säljaren. Om köparen utfärdar en felaktig faktura, har säljaren ansvaret för att en korrekt faktura utfärdas. För köparen är det viktigt att ha ett fullgott underlag för att få göra avdrag för ingående skatt (prop. 2003/04:26 s. 57). Fakturan är dessutom underlag för redovisningen hos både säljaren och köparen. De ska bevara var sitt exemplar av fakturan i enlighet med reglerna i 17 kap. 31–32 §§ ML.

En faktura som köparen har utfärdat ska innehålla uppgiften ”självfakturering” (17 kap. 24 § 12 ML). Den bestämmelsen motsvarar artikel 226.10a i mervärdesskattedirektivet.

Utläggning av faktureringen

Faktureringen kan läggas ut på en tredje person (17 kap. 10 § ML). Utläggning av faktureringen innebär att det är någon annan än säljaren eller köparen som utfärdar fakturan, i säljarens namn och för säljarens räkning.

Det finns inga krav i ML för att få lägga ut faktureringen på en tredje person. Det innebär att säljaren och den tredje personen själva får komma överens om villkoren för utläggning av faktureringen i enlighet med parternas handelsbruk eller särskilda förhållanden. Det bör dock ligga i parternas intresse att villkoren för utläggning av faktureringen klargörs i överenskommelsen om utläggningen.

Säljaren har alltid ansvaret för faktureringen även om säljaren överlåter uppgiften på en tredje person (se ovan). Det är därför viktigt att den tredje person som utfärdar fakturan skickar ett exemplar av varje faktura till säljaren. Om fakturan är felaktig, har säljaren ansvaret för att en korrekt faktura utfärdas. För köparen är det viktigt att ha ett fullgott underlag för att få göra avdrag för ingående skatt. Fakturan är dessutom underlag för redovisningen hos både säljaren och köparen. De ska också bevara var sitt exemplar av fakturan i enlighet med reglerna i 17 kap. 31–32 §§ ML.

Mervärdesskattegrupp

Det är det företag i mervärdesskattegruppen som levererar varor eller tillhandahåller tjänster till någon utomstående som ansvarar för att en faktura utfärdas. Fakturan ska utfärdas i det säljande företagets namn. Det är dock grupphuvud­mannens registrerings­nummer för mervärdesskatt som ska anges i fakturan (17 kap. 3 § ML).

Unionsintern leverans av nya transportmedel

Den som levererar ett nytt transportmedel till ett annat EU-land är skyldig att utfärda en faktura (17 kap. 10–11 §§ ML). Detta gäller även en privatperson som är en beskattningsbar person genom att tillfälligtvis leverera ett nytt transportmedel. En sådan faktura ska innehålla de uppgifter som krävs enligt 17 kap. 24 § ML, d.v.s. en fullständig faktura. Det finns en tidsfrist för att utfärda en faktura som avser en sådan unionsintern försäljning.

Omvänd betalningsskyldighet

Det förekommer att ett företag enligt ett och samma avtal utför både en tjänst som omfattas av reglerna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn och en tjänst som inte omfattas av dessa regler. Enligt Skatteverket finns det inte något som hindrar att tjänsterna faktureras i en och samma faktura. Det är dock viktigt att det tydligt framgår vilka delar som omfattas respektive inte omfattas av omvänd betalningsskyldighet.

Bidrag kopplat till priset

Om ett bidrag anses direkt kopplat till priset för en vara eller tjänst ska bidraget räknas in i beskattningsunderlaget för varan eller tjänsten. Om det är säljaren som är skyldig att betala mervärdesskatten för leveransen eller tillhanda­hållandet till köparen, ska mervärdesskatt därför beräknas på hela den ersättning som säljaren får från köparen och bidragsgivaren (tredje man). Hela mervärdesskatten ska debiteras köparen. Det är alltså inte fråga om en leverans eller ett tillhanda­hållande till bidragsgivaren (tredje man), utan endast till den som köper varan eller tjänsten. Säljaren är därför inte skyldig att utfärda en faktura till bidragsgivaren (tredje man) utan ska enbart utfärda en faktura till köparen.

Auktionsförsäljning

Vid försäljning av varor på auktion är säljaren i allmänhet den som har lämnat varan till auktions­förrättaren för försäljning. Auktions­förrättaren förmedlar i dessa fall varan i annans namn. Det kan dock förekomma att auktionsförrättaren förmedlar varor i eget namn. Det kan också förekomma att auktionsförrättaren säljer varor som köpts in till verksamheten utan att det rör sig om förmedling.

Förmedling i annans namn

En auktionsförrättare som förmedlar en vara i annans namn utför en förmedlingstjänst åt säljaren. Auktionsförrättaren ska då utfärda en faktura som endast avser förmedlingsprovisionen. Om säljaren är skyldig att betala mervärdesskatten för leveransen av varan är det säljaren som är skyldig att utfärda en faktura för försäljningen. Skatteverket anser att det avräkningsbesked eller auktionsprotokoll som auktionsföretaget lämnar till säljaren kan användas som underlag för säljarens fakturering (Skatteverkets ställningstagande Krav på uppgift om säljarens och köparens namn och adress i en faktura).

Fakturan ska innehålla de uppgifter som framgår av 17 kap. 24 § ML. Om förutsättningarna för att utfärda en förenklad faktura är uppfyllda kan en sådan utfärdas i stället.

Förmedling i annans namn: exekutiv auktion

Kronofogdens utmätning av egendom innebär inte att det sker en äganderätts­övergång. Myndigheten är därför varken betalningsskyldig för mervärdesskatten eller faktureringsskyldig för de varor som säljs på en exekutiv auktion. Det är i stället gäldenären som kan vara betalningsskyldig för mervärdesskatten och faktureringsskyldig när den utmätta egendomen säljs. Det kan ske genom att Kronofogden säljer varan på exekutiv auktion för gäldenärens räkning.

Vid en försäljning på exekutiv auktion ska Kronofogden upprätta handlingar såsom auktionsprotokoll och kvittenser. Protokollet ska innehålla de uppgifter som behövs för redovisning av mervärdesskatt (9 kap. 7 § utsöknings­förordningen).

Enligt Skatteverkets uppfattning får gäldenärens fakturerings­skyldighet vid en försäljning på exekutiv auktion anses vara uppfylld genom det protokoll som Kronofogden upprättar, eventuellt tillsammans med övriga handlingar som myndigheten då upprättar. Protokollet eller protokollet tillsammans med de övriga handlingarna kan jämställas med en faktura utfärdad av en tredje person för gäldenärens räkning. Samtliga handlingar måste lämnas till såväl gäldenären som köparen och är då underlag för att köparen ska kunna styrka sin rätt till avdrag för ingående skatt.

Förmedling i eget namn

Om förmedlingen sker i eget namn är såväl auktions­förrättaren som den som har lämnat varan för försäljning skyldiga att betala mervärdesskatten för sina respektive försäljningar, jfr 5 kap. 3 § andra stycket 3 ML. Det innebär att båda också är fakturerings­skyldiga. I dessa fall kan reglerna om beskattning av begagnade varor bli tillämpliga.

Varuförsäljning

I samband med auktionsförsäljningar kan auktionsförrättaren sälja varor som auktionsförrättaren köpt in, t.ex. från konkursbon. Auktions­förrättaren är också i dessa fall faktureringsskyldig för försäljningen enligt ML:s allmänna bestämmelser. Detta eftersom auktions­förrättaren är skyldig att betala mervärdesskatten för sådana försäljningar.

Vouchrar

En voucher är ett instrument som det finns en skyldighet att godta som ersättning, helt eller delvis, för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Av bestämmelserna i 5 kap. 40–44 §§ ML framgår vad som är en leverans av varor och ett tillhandahållande av tjänster vid överlåtelser av enfunktions­vouchrar och flerfunktions­vouchrar, vilket påverkar faktureringsskyldigheten.

Enfunktionsvoucher

En beskattningsbar person som anses leverera de varor eller tillhandahålla de tjänster som vouchern avser genom att agera i eget namn vid en överlåtelse av en enfunktions­voucher ska utfärda en faktura som uppfyller ML:s krav för den transaktionen.

Det faktiska överlämnandet av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot en enfunktions­voucher utlöser normalt ingen fakturerings­skyldighet, eftersom det inte är en självständig transaktion. Men om den som levererar varorna eller tillhandahåller tjänsterna i utbyte mot en enfunktions­voucher är någon annan än den som har ställt ut vouchern blir det en annan bedömning. Då är det en beskattningsbar transaktion mellan parterna, d.v.s. leverantören eller tillhandahållaren anses sälja varorna eller tjänsterna till den som har ställt ut vouchern. Det innebär att leverantören eller tillhandahållaren i dessa fall ska utfärda en faktura för försäljningen till den som ställt ut vouchern (Skatteverkets ställningstagande Fakturering och redovisning av vouchrar).

Flerfunktionsvoucher

När det gäller flerfunktionsvouchrar är det i stället den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhanda­hållandet av tjänsterna i utbyte mot vouchern som anses vara en beskattningsbar transaktion. Det innebär att den som säljer varor eller tjänster i utbyte mot en flerfunktions­voucher ska utfärda en faktura. En överlåtelse av en flerfunktions­voucher som sker innan den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänsterna utlöser ingen fakturerings­skyldighet, eftersom en sådan överlåtelse inte anses som en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster (Skatteverkets ställningstagande Fakturering och redovisning av vouchrar).

Distribution av flerfunktionsvouchrar

Om en flerfunktionsvoucher överlåts av någon annan (distributör) än den som gör den faktiska leveransen eller tillhandahållandet är alla tjänster som kan identifieras, t.ex. distributions- eller marknadsförings­tjänster, föremål för mervärdesskatt. En sådan identifierbar tjänst anses vara en administrativ tjänst som distributören gör mot ersättning. Ersättningen kan ges i särskild ordning, fristående från överlåtelsen av vouchern. Ersättningen kan också ges på ett sådant sätt att distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns monetära värde (reducerat pris). Oavsett hur ersättningen avtalas mellan parterna ska distributören utfärda en faktura för tillhandahållandet av den administrativa tjänsten (Skatteverkets ställningstagande Fakturering och redovisning av vouchrar).

Exempel: Försäljning av en flerfunktionsvoucher

Bok- och presenthandel AB (Utställare) ställer ut presentkort – flerfunktions­vouchrar – som ger innehavaren rätt att köpa valfria varor för ett värde som uppgår till 200 kronor i bolagets bok- och presentbutik. Utställaren säljer flerfunktions­vouchrarna till A AB (Distributör 1) för ett reducerat pris om 180 kronor styck. Distributör 1 säljer en voucher vidare till B AB (Distributör 2) för ett reducerat pris om 190 kronor. Distributör 2 säljer i sin tur vouchern för 200 kronor till Slutkunden AB, som ska använda vouchern för betalning av varor i Utställarens butik.

Själva överlåtelserna av flerfunktionsvouchern utlöser inte någon fakturerings­skyldighet, eftersom ingen av överlåtelserna är föremål för mervärdesskatt. Det är först när Slutkunden AB får varor i Utställarens butik i utbyte mot flerfunktions­vouchern som det finns en beskattningsbar transaktion. Det innebär också att fakturerings­skyldighetenen uppkommer först då. Utställaren ska därför utfärda en faktura till Slutkunden AB.

Även om respektive överlåtelse av flerfunktions­vouchern inte innebär någon beskattningsbar transaktion så har både Distributör 1 och Distributör 2 i samband med överlåtelsen tillhandahållit en administrativ tjänst till sin uppdragsgivare. Därmed uppkommer en fakturerings­skyldighet för den tjänsten.

Distributör 1 har tillhandahållit en administrativ tjänst till Utställaren och ska därför utfärda en faktura till Utställaren. Distributör 1 har fått ersättning för den administrativa tjänsten genom att flerfunktions­vouchern förvärvades till ett reducerat pris i förhållande till voucherns monetära värde. Den omständigheten att fakturan inte innebär ett krav på betalning påverkar inte skyldigheten att utfärda en faktura. Distributör 1 utfärdar därför en faktura för den administrativa tjänsten. Värdet av tillhanda­hållandet beräknas till skillnaden mellan voucherns monetära värde och inköpspriset för vouchern, d.v.s. 20 kronor (200 - 180) inklusive mervärdesskatt. Beskattnings­underlaget är då 16 kronor och mervärdes­skattebeloppet är 4 kronor.

Distributör 2 har tillhållit en administrativ tjänst till sin uppdragsgivare Distributör 1 och ska på motsvarande sätt utfärda en faktura till Distributör 1. Det totala värdet av tillhandahållet uppgår till 10 kr (200 - 190) inklusive mervärdesskatt. Beskattnings­underlaget är 8 kronor och mervärdes­skattebeloppet är 2 kronor.

Kompletterande information

• Kommissionens förklarande anmärkningar.