När upphör den frivilliga beskattningen?

Inget frivilligt utträde

Den frivilliga beskattningen upphör först när det inte längre finns förutsättningar för frivillig beskattning (12 kap. 16 § ML). Det ska vara fråga om omständigheter som faktiskt har inträffat. Den som har valt att uthyrningen eller upplåtelsen ska omfattas av bestämmelserna har alltså inte möjlighet att på egen begäran låta den frivilliga beskattningen upphöra. Det finns undantag från detta vid fastighetsöverlåtelser, se nedan under överlåtelser.

Ändrad användning

Den frivilliga beskattningen för uthyrning eller upplåtelse upphör när fastighetsägaren eller en annan hyresvärd övergår till att använda fastigheten för ett annat ändamål än för skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse (12 kap. 16 § 1 ML). Exempel på sådan ändrad användning är att en uthyrare tar lokalen i anspråk för egen verksamhet, att en hyresgäst som saknar avdragsrätt och rätt till återbetalning börjar hyra lokalen samt då lokalen börjar användas som bostad. Ett annat exempel är när en förstahandshyresgästs frivilliga beskattning upphör. Även fastighetsägarens frivilliga beskattning kan då upphöra. I vissa fall då en andrahands­hyresgästs frivilliga beskattning upphör kan både förstahands­hyresgästens och fastighetsägarens skyldighet att betala mervärdesskatt för uthyrningen upphöra.

Det faktum att en hyresvärd medger sin hyresgäst hyresfrihet under en viss tid behöver inte innebära att det därigenom blir en ändrad användning av lokalen. Hyresfriheten är inte en ändrad användning om det finns affärsmässiga skäl för hyresvärden att tillfälligt inte ta ut någon ersättning samtidigt som avsikten är att hyresgästen ska återgå till att betala hyra framöver. Den frivilliga beskattningen kan därför kvarstå i sådana fall.

Brand, rivning m.m.

Den frivilliga beskattningen upphör om en byggnad eller en del av en byggnad i sin helhet förstörs eller rivs så att den inte längre kan användas (12 kap. 16 § 2 ML).

Enligt Skatteverkets uppfattning bör den frivilliga beskattningen kvarstå om en byggnad endast delvis skadats, så att den där bedrivna verksamheten kan fortsätta efter reparation av byggnaden. Hyresvärden har i sådana fall avdragsrätt för den ingående skatten på reparationskostnaderna.

Outhyrda lokaler

Den frivilliga beskattningen upphör inte enbart av den anledningen att en lokal står tom på grund av att en hyresgäst har flyttat ut. Om uthyraren fortfarande har för avsikt att hyra ut den tomma lokalen till en hyresgäst som har avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt ML, bör frågan om den frivilliga beskattningen ska upphöra eller inte prövas först vid den tidpunkt då lokalen används på nytt. Om uthyrning då sker till en hyresgäst som inte har avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 14 kap. 7–9 §§ ML eller 14 kap. 36 och 37 §§ ML eller 14 kap. 60, 64, 65 eller 66 § ML, eller i övrigt tas i anspråk för annat än verksamhet som kan medföra frivillig beskattning, bör den frivilliga beskattningen anses ha upphört vid den tidpunkt då den nya uthyrningen eller användningen börjar. Om det inträffar en annan händelse dessförinnan, t.ex. en ombyggnad för användning som bostäder, bör den frivilliga beskattningen däremot anses ha upphört när den händelsen äger rum.

Vidare är det Skatteverkets uppfattning att om det är sannolikt att den outhyrda lokalen inte ska användas i skattepliktig uthyrningsverksamhet i fortsättningen, bör den frivilliga beskattningen upphöra då den uthyrning som grundade den frivilliga beskattningen upphör.

Uppförandeskede

Den frivilliga beskattningen kan även upphöra under ett uppförandeskede, d.v.s. innan en uthyrning eller annan upplåtelse har påbörjats. Skatteverket kan besluta om upphörande i sådana fall. Den frivilliga beskattningen upphör dessutom om avsikten att hyra ut fastigheten med frivillig beskattning förändras t.ex. genom att byggprojektet läggs ned (jfr HFD 2022 ref. 15).

Skatteverket får besluta om upphörande

Skatteverket får besluta att den frivilliga beskattningen under ett uppförandeskede ska upphöra om det inte längre finns förutsättningar för sådan beskattning (12 kap. 17 § ML). Det kan t.ex. gälla fall där fastighetsägaren inte längre kan anses ha för avsikt att bedriva skattepliktig uthyrning efter det att byggnaden har färdigställts. Omständigheterna ska då vara av sådan art att om de förelegat eller varit kända vid Skatteverkets beslut om frivillig beskattning skulle något medgivande inte ha getts.

Enbart det faktum att någon skattepliktig uthyrning inte kommer till stånd omedelbart efter färdigställandet är inte skäl för att den frivilliga beskattningen ska upphöra.

Skatteverket får fatta beslut om upphörande även om fastighetsägaren inte har lämnat oriktiga uppgifter i sin ansökan om frivillig beskattning. Möjlighet att besluta om att den frivilliga beskattningen ska upphöra omfattar även fall då omständigheterna ändras efter det att Skatteverket medgav betalningsskyldighet. Det kan t.ex. vara så att fastighetsägaren under den tid byggnationen pågår ändrar planerna för denna till att – helt eller delvis – avse bostäder i stället för lokaler.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan ett beslut om upphörande av frivillig beskattning under uppförandeskede avse såväl hel som del av fastighet.

Skatteverket får endast fatta ett sådant beslut under tiden som fastigheten uppförs eller genomgår en omfattande till- eller ombyggnad. Har fastigheten börjat hyras ut kan förhållandena dock vara sådana att den frivilliga beskattningen i stället upphör på grund av t.ex. ändrad användning. Detsamma gäller om avsikten att hyra ut fastigheten med frivillig beskattning har förändrats under uppförandeskedet (se ovan).

Överlåtelser

Enligt lagstiftaren ska en ny ägare till en fastighet ha en möjlighet att påverka om fastigheten ska omfattas av frivillig beskattning eller inte (prop. 2013/14:1 s. 472). Det finns därför en möjlighet att låta den frivilliga beskattningen upphöra vid överlåtelser. Detta gäller vid överlåtelser av både fastigheter, hyresrätter och bostadsrätter. Om inte denna möjlighet fanns, skulle beskattningen inte kunna ses som frivillig för den nya ägaren eller innehavaren. Bestämmelserna om upphörande skiljer sig åt beroende på om objektet som överlåts omfattas av frivillig beskattning under uppförandeskede eller inte. I båda fallen kan dock upphörandet avse såväl hela fastigheten som delar av den.

Den nya ägaren kan börja tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning för samma fastighet eller lokal efter tillträdet, även om den frivilliga beskattningen har upphört i samband med överlåtelsen. En förutsättning för detta är att hyran faktureras med mervärdesskatt eller att Skatteverket fattar beslut om uppförandeskede efter ansökan, se vidare om när den frivilliga beskattningen börjar gälla.

Skriftligt avtal före tillträdet

När en fastighet som inte omfattas av beslut om frivillig beskattning under uppförandeskede överlåts kan den tidigare och den nya ägaren avtala om att den frivilliga beskattningen inte ska övergå till den nya ägaren vid tillträdet. Ett sådant avtal måste vara skriftligt och ingås mellan parterna före tillträdesdagen för att den frivilliga beskattningen ska upphöra (12 kap. 19 § ML).

Dessa bestämmelser om möjligheten att skriftligt avtala om att beskattningen ska upphöra vid den nya ägarens tillträde gäller också vid överlåtelser när Skatteverket har beviljat frivillig beskattning under uppförandeskede, men där den skattepliktiga uthyrningen har påbörjats innan överlåtelsen.

Beslut om upphörande under uppförandeskede

Skatteverket måste fatta ett beslut om upphörande för att den frivilliga beskattningen för en fastighet under uppförandeskede ska upphöra vid en överlåtelse. Här räcker det alltså inte med att parterna skriftligen avtalar om att beskattningen ska upphöra. Bestämmelsen gäller under förutsättning att fastigheten överlåts under själva uppförandeskedet, d.v.s. innan den skattepliktiga uthyrningen har påbörjats. Skatteverket ska fatta ett sådant beslut om den tidigare och den nya ägaren gemensamt ansöker om detta före tillträdesdagen. Den frivilliga beskattningen upphör då när den nya ägaren tillträder fastigheten (12 kap. 18 § ML).

Enligt Skatteverkets uppfattning ska en ansökan om upphörande av den frivilliga beskattningen ha kommit in till Skatteverket senast dagen före tillträdesdagen.

Att parterna gemensamt ska ansöka om att den frivilliga beskattningen ska upphöra har sin grund i att det är av vikt att båda är medvetna om de eventuella justeringskonsekvenserna vid överlåtelsen.

Ändrad användning efter överlåtelsen

Om den nya ägaren omgående övergår till att använda fastigheten för annat ändamål än för skattepliktig uthyrning upphör den frivilliga beskattningen vid överlåtelsen, trots att parterna inte har ingått ett skriftligt avtal eller ansökt om och fått beslut om upphörande. Den frivilliga beskattningen upphör då med anledning av ändrad användning (se ovan).

Kompletterande information

• I princip ska justering ske när den frivilliga beskattningen upphör, se Särskilt om justering av avdrag vid frivillig beskattning för vissa fastighetsupplåtelser.
• Anmälningsskyldighet och administrativa bestämmelser.