Uppdelning av den ingående skatten

I vilka situationer ska en uppdelning göras?

Om ett inköp används så att endast en del av den ingående skatten kan dras av ska den ingående skatten delas upp. Det gäller om inköpet

• avser en blandad verksamhet
• till viss del omfattas av en avdragsbegränsning
• till viss del ska användas privat
• till viss del ska användas för en icke-ekonomisk verksamhet.

När det står om inköp på denna sida avses även andra förvärv och import.

Vad är blandad verksamhet?

Blandad verksamhet innebär att det både görs transaktioner som medför avdragsrätt och transaktioner som inte medför avdragsrätt. Ett exempel är en verksamhet där det finns både skattepliktiga och undantagna leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster mot ersättning. Det ska vara frågan om sådana undantagna transaktioner som inte medför avdragsrätt enligt 13 kap. 10 och 11 §§ ML.

Avdragsrätten

Som huvudregel ska ett inköp hänföras till en utgående transaktion som antingen medför avdragsrätt eller som inte medför avdragsrätt.

Om en verksamhet bedrivs där transaktionerna bara delvis medför avdragsrätt, t.ex. hos ett utbildningsföretag som både tillhandahåller vissa tjänster som är skattepliktiga och andra tjänster som inte är skattepliktiga, gäller följande avseende avdraget för ingående skatt.

Fullt avdrag

Fullt avdrag medges för ingående skatt på inköp som helt avser den del av verksamheten där transaktionerna medför avdragsrätt (13 kap. 6–12 §§ ML).

Inget avdrag

Avdragsrätt finns inte alls för ingående skatt på inköp som helt avser den del av verksamheten där transaktionerna inte medför avdragsrätt (13 kap. 6–12 §§ ML).

Delvis avdrag vid gemensamma inköp

Om det är ett gemensamt inköp, d.v.s. ett inköp som ska användas eller förbrukas i flera verksamhetsgrenar och som inte låtit sig fördelas med utgångspunkt från 13 kap. 6 § ML, ska den ingående skatten delas upp i enlighet med informationen nedan på denna sida. I vissa fall får dock den ingående skatten dras av i sin helhet även på gemensamma inköp. Det gäller i följande två situationer:

• Den ingående skatten avser ett gemensamt inköp som till mer än 95 procent ska användas för transaktioner som medför rätt till avdrag (13 kap. 30 § 1 ML).
• Den ingående skatten för ett förvärv eller en import överstiger inte 1 000 kronor och ersättningen för transaktionerna som medför rätt till avdrag uppgår till mer än 95 procent av ersättningen i verksamheten (13 kap. 30 § 2 ML).

Uppdelning av ingående skatt vid blandad verksamhet, svensk praxis

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat en fråga om uppdelning av ingående skatt i en blandad verksamhet och förklarat att en beskattningsbar person inte kan vägras använda en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskatte­direktivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående skatt på gemensamma kostnader. Bestämmelserna i artiklarna 173.1 och 174 i mervärdesskatte­direktivet får därmed anses ha direkt effekt (HFD 2023 ref. 45). Vad det innebär enligt Skatteverket framgår nedan under Valmöjlighet för den enskilda att tillämpa direkt effekt vid blandad verksamhet och Uppdelning vid direkt effekt av mervärdesskattedirektivet, blandad verksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett annat mål konstaterat att bestämmelserna i ML innebär att en uppdelning efter skälig grund så långt möjligt ska motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna. I det målet hade inte direkt effekt åberopats (HFD 2014 ref. 18 I). Vad det innebär med en uppdelning efter skälig grund framgår nedan under Uppdelning med tillämpning av ML vid blandad verksamhet och under uppdelning vid avdragsbegränsningar, delvis privat användning och delvis användning för icke-ekonomisk verksamhet.

Valmöjlighet för den enskilda att tillämpa direkt effekt vid blandad verksamhet

Skatteverket anser att följande gäller för en beskattningsbar person som bedriver blandad verksamhet och där den ingående skatten på förvärven ska delas upp:

• Bestämmelserna i 13 kap. 6 § ML och 13 kap. 29 § första stycket 2–3 och andra stycket ML ska tillämpas så att uppdelningen efter skälig grund så långt möjligt motsvarar resursförbrukningen i verksamheten. Det innebär bl.a. att om det finns en annan metod än en uppdelning efter årsomsättning, som mer exakt visar hur de förvärvade varorna och tjänsterna förbrukas i verksamheten, så ska denna metod användas.
• Bestämmelserna om årsomsättning som fördelningsgrund i artiklarna 173.1 och 174 i mervärdesskatte­direktivet kan dock väljas av en beskattningsbar person i stället för bestämmelsen i 13 kap. 29 § första stycket 2–3 och andra stycket ML.

Ovanstående följer av den bedömning som Högsta förvaltnings­domstolen gjort i HFD 2014 ref. 18 I och HFD 2023 ref. 45 (Skatteverkets ställningstagande Uppdelning av ingående mervärdesskatt).

En bedömning av avdragsrätten ska göras för varje enskilt förvärv. Det är därför möjligt att tillämpa mervärdesskatte­direktivet med direkt effekt endast för vissa förvärv och använda bestämmelsen om skälig grund i 13 kap. 29 § ML för övriga förvärv.

Den beskattningsbara personen behöver inte på något särskilt sätt åberopa att få tillämpa mervärdesskatte­direktivet med direkt effekt (se nedan). Det räcker med att årsomsättningen har använts i enlighet med direktivets huvudregel vid en uppdelning av den ingående skatten eller att personen begär att årsomsättning ska tillämpas.

Uppdelning med tillämpning av ML vid blandad verksamhet

Om en uppdelning ska göras och mervärdesskattedirektivet inte åberopas med direkt effekt (se ovan) ska den ingående skatten delas upp med stöd av bestämmelserna i ML.

Bestämmelsen i 13 kap. 29 § ML innebär att en bedömning av avdragsrätten ska göras för varje enskilt förvärv. En uppdelning ska i första hand göras efter hur stor del av den ingående skatten som avser den verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Det innebär att en uppdelning ska göras efter den faktiska användningen av den vara eller tjänst som förvärvats. En sådan uppdelning kan göras om det redan vid förvärvstidpunkten är klart i vilken omfattning förvärvet ska användas i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt.

Om den faktiska användningen inte är känd vid förvärvstillfället får en uppdelning i stället ske efter skälig grund (13 kap. 29 § andra stycket ML). En sådan uppdelning ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna (HFD 2014 ref. 18 I). Det innebär att även en bedömning efter skälig grund ska göras utifrån ett förvärvs användning.

Eftersom det är den beskattningsbara personen som har bevisbördan måste skälighetsbedömningen vara kontrollerbar och kunna styrkas med objektiva omständigheter, d.v.s. det måste finnas ett tillförlitligt underlag.

När användningen ska bedömas efter skälig grund kan olika fördelningsnycklar användas. Det är alltid den fördelningsnyckel som mest exakt speglar resursförbrukningen i verksamheten som ska tillämpas. De fördelningsnycklar som kan bli aktuella beror bl.a. på vilken typ av verksamhet som bedrivs och hur kostnadsstrukturen i den aktuella verksamheten ser ut. Detta innebär även att det kan finnas skäl för ett och samma företag att tillämpa flera olika fördelningsnycklar parallellt. Exempelvis kan företaget använda en fördelningsnyckel för mervärdesskatt på anskaffningskostnad för en byggnad, en annan fördelningsnyckel för en maskin och en tredje för gemensamma kostnader i övrigt.

En beskattningsbar person som bedriver blandad verksamhet kan dock åberopa mervärdesskatte­direktivet med direkt effekt i stället för att dela upp den ingående skatten efter skälig grund enligt ML. Skatteverket anser att den ingående skatten i sådana fall ska delas upp på det sätt som framgår av huvudregeln i artiklarna 173.1 och 174 i enlighet med den tolkning EU-domstolen gjort av dessa bestämmelser. (Skatteverkets ställningstagande Uppdelning av ingående mervärdesskatt).

Årsomsättning som fördelningsnyckel för att bedöma användningen

Skatteverket anser att det är årsomsättningen som i normalfallet ska användas som fördelningsnyckel för att bedöma användningen av den inköpta varan eller tjänsten. Årsomsättningen ger normalt en bra bild av hur resurserna används och förbrukas i verksamheten. Årsomsättningen är även en uppgift som ett företag på ett enkelt sätt kan visa och som även kan mätas på ett för Skatteverket objektivt verifierbart sätt (Skatteverkets ställningstagande Uppdelning av ingående mervärdesskatt).

Om årsomsättningen används som fördelningsnyckel för att visa hur resursen förbrukas i verksamheten ska beräkningen av den avdragsgilla andelen ingående skatt göras i enlighet med direktivets regler. Det innebär bl.a. att beräkningen ska göras genom ett bråk där täljaren innehåller den skattepliktiga omsättningen för ett helt beskattningsår och nämnaren den totala omsättningen för beskattningsåret (d.v.s. skattepliktig och undantagen omsättning). Eftersom årsomsättningen normalt blir känd i samband med årets bokslut är det dock tillåtet att göra en preliminär uppdelning löpande under året, med stöd av föregående års bokslut. I samband med det aktuella årets bokslut görs sedan en definitiv uppdelning som redovisas till Skatteverket som en rättelse. När det gäller anskaffningar i blandad verksamhet kan bestämmelserna i 15 kap. ML om justering av avdrag för ingående skatt bli aktuella att tillämpa. Justering kan komma i fråga efter anskaffningsåret om avdragsprocenten ändras tillräckligt mycket på grund av ändrad användning av investeringsvaror eller vid försäljning.

När årsomsättningen används som fördelningsnyckel är det årsomsättnings­beloppen exklusive mervärdesskatt som ska användas vid beräkningen.

Om årsomsättningen används som fördelningsnyckel i enlighet med mervärdesskatte­direktivets regler kan även den avdragsgilla andelen avrundas uppåt till nästa heltal (se nedan).

Andra fördelningsnycklar för att bedöma användningen

Skatteverket anser att om det finns en annan fördelningsnyckel än årsomsättning som mer exakt visar hur resurserna förbrukas i verksamheten, d.v.s. hur de förvärvade varorna och tjänsterna används i verksamheten, så ska denna fördelningsnyckel användas. Det gäller dock inte om den beskattningsbara personen bedriver blandad verksamhet och har åberopat direkt effekt av mervärdesskattedirektivets bestämmelser (Skatteverkets ställningstagande Uppdelning av ingående mervärdesskatt).

En annan fördelningsnyckel än årsomsättning kan vara yta, i de fall skattepliktig verksamhet respektive verksamhet som inte medför avdragsrätt bedrivs på separata ytor. Ritningar kan då användas för att visa ytan och styrka avdragsrätten.

Andra sätt att bedöma användningen kan t.ex. vara att utgå från produktionskostnaderna i respektive verksamhetsgren, använd tid för en maskin eller körsträcka för ett fordon. Ett exempel på ett tillförlitligt underlag för att styrka att den valda fördelningsnyckeln mer exakt visar hur inköpet används i verksamheten är en körjournal för att visa körsträckan.

Nedlagd arbetstid som grund för att bedöma användningen är en metod som i normalfallet är svår att verifiera samt svår för Skatteverket att kontrollera. Det gäller framför allt verksamheter där en och samma anställd arbetar både med skattepliktiga och från skatteplikt undantagna transaktioner som inte medför avdragsrätt. Nedlagd tid bör dock kunna användas när respektive anställd uteslutande arbetar med skattepliktiga alternativt undantagna transaktioner. Nedlagd tid bör även kunna användas när det är frågan om verksamheter där tiden registreras för andra ändamål än enbart för mervärdesskatteredovisningen, exempelvis verksamheter där registrerad tid används för fakturering. Exempel på tillförlitligt underlag för att styrka att den valda fördelningsnyckeln mer exakt visar hur inköpet används i verksamheten är t.ex. tidredovisningen i kombination med fakturering till tredje man.

Ett företag kan ha transaktioner som helt eller i huvudsak görs utan användning av de varor eller tjänster som förvärvats. En beräkning med den totala årsomsättningen som fördelningsnyckel kan då ge ett missvisande resultat vid beräkningen av avdragsrätten. En sådan beräkning återspeglar alltså inte hur resurserna faktiskt förbrukas. Enligt Skatteverket kan en uppdelning i dessa fall göras med beaktande av årsomsättningen men där vissa ersättningar, eller vissa delar av ersättningarna inte tas med i beräkningen. Det blir då en en justerad omsättningsmetod (jämför C-183/13, Banco Mais, punkterna 34 och 35).

Förvärv som endast avser vissa transaktioner eller vissa delar av verksamheten

Det är bara de transaktioner som har samband med inköpet eller de omständigheter som är relevanta för uppdelningen som ska tas med vid beräkningen av den avdragsgilla andelen ingående skatt. Detta eftersom uppdelningen ska spegla resursförbrukningen i verksamheten. Det gäller oavsett vilken fördelningsnyckel som används. Det måste därför alltid undersökas vad förvärvet ska användas till. Det innebär t.ex. att om en beskattningsbar person har flera verksamhetsgrenar och förvärvet endast används till två av verksamhetsgrenarna så är det endast årsomsättningen i dessa två som ska räknas med vid en uppdelning av den ingående skatten. Skatteverket anser att motsvarande gäller även om andra fördelningsnycklar används. Om t.ex. yta används som fördelningsnyckel är det alltså bara den yta som är relevant för beräkningen som ska användas i samband med uppdelningen (Skatteverkets ställningstagande Uppdelning av ingående mervärdesskatt).

På motsvarande sätt gäller att om en beskattningsbar person har etableringar i flera länder ska man bara ta hänsyn till de utgående transaktionerna i den eller de etableringar som den ingående skatten har samband med. För ett förvärv som bara används av en enda etablering är det därmed bara transaktionerna i denna etablering som ska beaktas vid bedömningen av den avdragsgilla andelen ingående skatt.

I vissa situationer kan flera uppdelningar behöva göras för att få fram resursförbrukningen avseende ett visst förvärv. Det kan t.ex. vara förvärv som först kan fördelas efter användningen i olika verksamhetsgrenar och därefter efter årsomsättningen i respektive verksamhetsgren. Ett exempel på en sådan uppdelning kan vara förvärv som används i flera verksamhetsgrenar men som endast indirekt används i en av dessa, se vidare på sidan Ekonomisk verksamhet utanför landet och exemplet om uppdelning av ingående skatt som avser verksamhet i olika länder.

Det får göras en bedömning i varje enskilt fall om det är möjligt att hänföra den ingående skatten till specifika utgående transaktioner eller verksamhetsgrenar etc.

Uppdelning vid direkt effekt av mervärdesskatte­direktivet, blandad verksamhet

Om en beskattningsbar person väljer att tillämpa mervärdesskatte­direktivet med direkt effekt ska den ingående skatten delas upp på det sätt som framgår av huvudregeln i artiklarna 173.1 och 174 i enlighet med den tolkning EU-domstolen gjort av dessa bestämmelser.

Av artikel 173.1 i mervärdesskattedirektivet framgår att när varor och tjänster används av en beskattningsbar person både för transaktioner som avses i artiklarna 168, 169 och 170, vilka medför rätt till avdrag för mervärdesskatt, och för transaktioner som inte medför rätt till avdrag, ska bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan kopplas till de transaktioner som ger rätt till avdrag. Huvudregeln enligt mervärdesskatte­direktivet är att använda årsomsättningen som fördelningsgrund för samtliga transaktioner som genomförs av den beskattningsbara personen (artikel 174.1 i mervärdesskatte­direktivet). Den avdragsgilla andelen ska bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal (artikel 175.1 i mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna tillåts dock att avvika från direktivets huvudregel och använda andra fördelningsgrunder under förutsättning att den valda metoden garanterar ett mer exakt fastställande av den avdragsgilla andelen än vad huvudregeln skulle göra (C-183/13, Banco Mais, punkterna 23, 29 och 32 och där angiven praxis)., Medlemsstaterna kan t.ex. föreskriva en uppdelning på grundval av användningen av samtliga eller en del av varorna och tjänsterna eller en uppdelning för varje verksamhetsgren (artikel 173.2 i mervärdesskatte­direktivet). Högsta förvaltnings­domstolen har dock konstaterat att ingen av de valfria metoderna i mervärdesskatte­direktivet har införts i ML, varför en uppdelning ska göras enligt huvudregeln.

Enligt Skatteverket innebär det att hela årsomsättningen ska tas med vid beräkningen. Att den beskattningsbara personen kan ha flera verksamhets­grenar och förvärvet inte används för alla dessa verksamhetsgrenar påverkar inte denna beräkning. För att det ska bli aktuellt att dela upp den ingående skatten måste det dock vara frågan om ett förvärv som endast delvis medför avdragsrätt, d.v.s. en gemensam kostnad.

Om en beskattningsbar person har etableringar i flera länder ska dock bara den omsättning som förvärvet avser tas med vid beräkningen. Det innebär att om ett förvärv bara används av en etablering så är det endast årsomsättningen i denna etablering som ska beaktas vid beräkningen. För avdragsrätt krävs vidare att transaktionerna är skattepliktiga både i det land transaktionerna görs och i det land avdrag eller återbetalning söks (C-165/17 Morgan Stanley & Co International punkt 46 och C-388/11 Le Crédit Lyonnais punkt 35). Se vidare på sidan Ekonomisk verksamhet utanför landet för mer information om transaktioner mellan olika etableringar.

Exempel: uppdelning vid flera verksamhetsgrenar

Ett företag har fyra verksamhetsgrenar; A och B som består av transaktioner som medför avdragsrätt samt C och D som består av transaktioner som inte medför avdragsrätt. Företaget köper in en vara som används för transaktionerna i B och C. Företaget yrkar att den ingående skatten på inköpet ska delas upp med tillämpning av direkt effekt av mervärdesskatte­direktivets regler. Det innebär att företaget ska göra uppdelningen med hänsyn till hela årsomsättningen ([A + B] / [A + B + C + D]).

Om företaget inte hade åberopat direkt effekt skulle den ingående skatten delas upp efter skälig grund enligt bestämmelserna i ML. En sådan uppdelning ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhets­grenarna, vilket innebär att bara de verksamhetsgrenar som inköpet används för ska beaktas vid uppdelningen.

Vid avdragsbegränsningar gäller ML:s bestämmelser

Bestämmelsen i 13 kap. 29 § ML räknar upp flera olika situationer när en uppdelning av den ingående skatten ska ske. En uppdelning ska göras om den ingående skatten endast delvis är avdragsgill (13 kap. 29 § första stycket 1 ML). En sådan situation gäller om förvärvet till viss del omfattas av en avdragsbegränsning. Det kan t.ex. gälla vid ett inköp av en personbil som både ska användas för persontransport enligt taxitrafiklagen och för varutransport (13 kap. 20 § ML). Avdragsbegränsningarna som införts i ML är schablonregler som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln i 13 kap. 6 § ML skulle medföra rätt till avdrag. Det är därför avdrags­begränsningarna som innebär att ett avdrag nekas.

Skatteverket anser att mervärdesskatte­direktivet inte kan tillämpas med direkt effekt om den ingående skatten delvis avser en avdragsbegränsning (Skatteverkets ställningstagande Uppdelning av ingående mervärdesskatt). Detta eftersom artikel 173 inte reglerar uppdelning av ingående skatt i samband med en avdrags­begränsning. Det gäller även om förvärvet delvis omfattas av en avdragsbegränsning och samtidigt delvis är hänförligt till från skatteplikt undantagna transaktioner som inte medför avdragsrätt. Så är t.ex. fallet vid inköp som omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 13 kap. 26 § ML och som används för från skatteplikt undantagen uthyrning eller upplåtelse av bostäder.

Enligt Skatteverkets bedömning skulle det vara i strid med bestämmelserna om begränsningar och preciseringar av avdragsrätten i 13 kap. 13–28 §§ ML om en uppdelning efter årsomsättningen skulle resultera i ett för högt avdrag i förhållande till den användning som avser en avdragsbegränsning i ML. En uppdelning ska i dessa fall göras enligt bestämmelsen i 13 kap. 29 § första stycket 1 och andra stycket ML, vilket innebär att uppdelningen så långt som möjligt ska motsvara resursförbrukningen av den vara eller tjänst som förvärvats. Vilken fördelningsnyckel som kan vara relevant får avgöras i varje enskilt fall.

Exempel: uppdelning efter yta vid avdragsförbud för stadigvarande bostad

En fastighetsägare hyr ut lägenheter i en fastighet med 10 till ytan lika stora våningar. I 3 våningar sker uthyrningen med frivillig beskattning och i 7 våningar hyr företaget ut bostäder. Företagets årsomsättning består till 50 procent av de skattepliktiga tillhandahållandena. Golvet ska slipas på alla våningsplan.

Företaget har inte rätt till fullt avdrag eftersom inköpet delvis avser avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Direkt effekt av direktivets bestämmelser kan inte åberopas vid uppdelningen när det gäller en avdragsbegränsning. Den faktiska användningen är inte känd vid inköpstillfället, i stället får användningen bedömas efter skälig grund. I detta fall bör uthyrningsbar yta vara en utgångspunkt för att visa användningen eftersom en uppdelning efter ytan mer exakt än årsomsättningen bör visa hur inköpet används i företagets verksamhet respektive för avdragsförbudet. Det innebär att den avdragsgilla andelen bör uppgå till 30 procent (3/10). Det förhållandet att avdraget också skulle kunna begränsas p.g.a. att företaget bedriver en blandad verksamhet genom bostadsuthyrningen saknar enligt Skatteverkets bedömning betydelse.

En uppdelning kan vidare få göras i två steg om det utöver skattepliktig uthyrning och bostadsuthyrning även finns en från skatteplikt undantagen lokaluthyrning, se vidare exemplet nedan om en byggnad som delvis omfattas av frivillig beskattning.

Vid delvis privat användning gäller ML:s bestämmelser

Den ingående skatten är endast delvis avdragsgill om den avser förvärv som delvis ska användas i den ekonomiska verksamheten och delvis privat. Sverige har infört en bestämmelse om uppdelning av ingående skatt i sådana fall (13 kap. 29 § första stycket 1 ML). Eftersom mervärdesskatte­direktivet saknar sådana bestämmelser anser Skatteverket att direktivet inte kan ges direkt effekt. En uppdelning ska i stället så långt möjligt motsvara resursförbrukningen av den vara eller tjänst som förvärvats. Vilken fördelningsnyckel som kan vara relevant får avgöras i varje enskilt fall (Skatteverkets ställningstagande Uppdelning av ingående mervärdesskatt).

Det kan bli aktuellt med en uppdelning i två steg vid ett inköp som delvis används privat och delvis i en blandad verksamhet på motsvarande sätt som en uppdelning i två steg vid delvis användning för icke-ekonomisk verksamhet (nedan). Skatteverket anser alltså att den beskattningsbara personen kan välja att tillämpa mervärdesskatte­direktivet med direkt effekt vid uppdelningen av ingående skatt i den blandade verksamheten även om det vid den första uppdelningen inte är möjligt att åberopa någon direktivregel med direkt effekt.

Vid inköp av varor och tjänster som bara delvis ska användas inom ramen för den ekonomiska verksamheten och delvis privat, gäller dock i vissa delar andra principer för att fastställa avdragsrätten än vad som framgår av denna sida. Se mer om det på sidan Tillgångar som används privat.

Vid delvis användning för icke-ekonomisk verksamhet gäller ML:s bestämmelser

En uppdelning kan även behöva göras när den ingående skatten avser både ekonomisk verksamhet och annat än ekonomisk verksamhet (13 kap. 29 § tredje stycket ML). Annat än ekonomisk verksamhet är icke-ekonomisk verksamhet eller andra transaktioner utanför tillämpningsområdet, se bl.a. C-566/17 Zwiazek, punkt 50. En icke-ekonomisk verksamhet är t.ex. en verksamhet där det inte görs någon leverans av varor mot ersättning och där det inte heller sker något tillhandahållande av tjänster mot ersättning.Som exempel kan nämnas en förening vars huvudsakliga ändamål är att tillvarata sina medlemmars allmänna intressen (icke-ekonomisk verksamhet) men som även i mindre omfattning utför skattepliktiga leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster (prop. 2022/23:46 s. 458). Andra exempel på icke-ekonomisk verksamhet är

• ett holdingbolag som inte tillhandahåller tjänster mot betalning till ett eller flera dotterbolag (se nedan)
• viss gratisverksamhet, exempelvis bidragsfinansierad icke-ekonomisk verksamhet
• viss myndighetsutövning
• nödvändiga åtgärder som en delägare utför i ett handels- eller kommanditbolag när denna delägare inte agerar självständigt (jämför delägarens del av resultatet).

EU-domstolen har klargjort att eftersom mervärdesskatte­direktivet saknar bestämmelser för en sådan uppdelning ankommer det på medlemsstaterna att fastställa metoder och kriterier för uppdelningen mellan ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet (C-437/06 Securenta punkterna 30 och 34, C-140/17 Gmina Ryjewo punkt 58 och C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego punkterna 32 och 35). Sverige har infört en bestämmelse om uppdelning av ingående skatt i sådana fall.

Eftersom mervärdesskatte­direktivet saknar sådana bestämmelser anser Skatteverket att direktivet inte kan ges direkt effekt. Om den faktiska användningen inte är känd vid förvärvstillfället ska den ingående skatten därför delas upp efter skälig grund. En sådan uppdelning ska så långt möjligt motsvara resurs­förbrukningen av den vara eller tjänst som förvärvats. Vilken fördelningsnyckel som kan vara relevant får avgöras i varje enskilt fall (Skatteverkets ställningstagande Uppdelning av ingående mervärdesskatt).

Uppdelning kan bli aktuell i två steg

En beskattningsbar person kan ibland bedriva tre typer av verksamhet, en icke-ekonomisk verksamhet, en ekonomisk verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt och en ekonomisk verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt. I dessa fall måste en uppdelning göras i två steg. Först måste en uppdelning göras för att se hur stor del den ingående skatten som avser den ekonomiska verksamheten och därefter en uppdelning på grund av den blandade verksamheten.

En beskattningsbar person får alltså använda den omsättnings­baserade beräknings­metoden i artikel 174 i mervärdesskatte­direktivet för att bestämma den avdragsgilla andelen ingående skatt på de gemensamma kostnaderna i den blandade verksamheten trots att förvärvet avser även annat än blandad verksamhet. Denna uppdelning inom den blandade verksamheten blir dock aktuell först efter att den ingående skatten har delats upp enligt 13 kap. 29 § tredje stycket ML.

Avrundning av den avdragsgilla andelen

I mervärdesskattedirektivet finns en bestämmelse om avrundning som innebär att den avdragsgilla andelen vid en uppdelning av ingående skatt ska bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal. Avrundning får ske när årsomsättningen används för att beräkna uppdelningen. Det framgår av artikel 173.1 andra stycket som hänvisar till artikel 175.1 i mervärdesskattedirektivet.

Av EU-domstolens praxis framgår att medlemsstaterna inte är skyldiga att tillämpa avrundningsregeln när den avdragsgilla andelen av den ingående skatten beräknas enligt en av de särskilda metoder som anges i artikel 173.2 i mervärdesskatte­direktivet. Syftet med de särskilda metoderna för uppdelning av ingående skatt är att tillåta medlemsstaterna att uppnå mer exakta resultat genom att beakta den specifika karaktären av den beskattningsbara personens verksamhet.

I ML finns ingen regel om avrundning. Om årsomsättning används som beräkningsmetod vid uppdelningen av den ingående skatten ska den avdragsgilla andelen beräknas i enlighet med mervärdesskatte­direktivets regler. Enligt Skatteverket gäller det oavsett om direktivet åberopas med direkt effekt eller om det vid en tillämpning av ML är årsomsättningen som mest exakt visar resursförbrukningen. I ett sådant fall kan även direktivets bestämmelse om avrundning tillämpas. Den avdragsgilla andelen som omräknas till ett procenttal får då avrundas uppåt till nästa heltal. Om någon annan metod används vid uppdelning av den ingående skatten får procenttalet för den avdragsgilla andelen dock inte avrundas på det sättet (jämför C-488/07 Royal Bank of Scotland, punkterna 22–25). Skatteverket anser att procenttalet i dessa fall ska räknas fram med minst två decimaler (Skatteverkets ställningstagande Uppdelning av ingående mervärdesskatt).

Bitransaktioner

Enligt Skatteverket är en försäljning av aktier i ett dotterbolag som omfattas av bolagets ekonomiska verksamhet inte en sådan bitransaktion som det ska bortses från vid beräkningen av den avdragsgilla delen (jämför C-29/08, AB SKF, punkt 33). En sådan från skatteplikt undantagen aktieförsäljning ska därför beaktas vid fördelningen av ingående skatt på allmänna omkostnader. Det finns mer information om avdragsrätten vid försäljning av aktier på sidan Organisationskostnader m.m.

Särskilt om avdragsrätt för vissa branscher

Skatteverket redogör nedan för sin syn på uppdelning av den ingående skatten för vissa branscher.

Banker

Banker är en företagskategori som bedriver blandad verksamhet. Bankfacksuthyrning, depåverksamhet, inkassoverksamhet m.m. är skattepliktiga transaktioner som medför avdragsrätt, medan in- och utlånings­verksamhet, betalnings­förmedling och värdepappers­handel är från skatteplikt undantagna transaktioner som inte medför avdragsrätt. Se vidare om Finansiella tjänster.

Rättsfall: fördelningsnyckel för banken utifrån antal anställda

I ett avgörande från kammarrätten har domstolen inte godtagit en ökad avdragsrätt för ingående skatt, när en bank i efterhand ville justera avdragsrätten. Banken använde en fördelningsnyckel som utgick ifrån antal anställda som arbetar i den verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt i förhållande till totalt antal anställda i banken. Kammarrätten ansåg att det inte gick att fastställa hur kostnaderna fördelar sig mellan de olika verksamhetsdelarna med den valda beräkningsmodellen (KRNS 2009-03-05, mål nr 6443-07). Skatteverket instämmer i kammarrättens bedömning.

Fastigheter

Om frivillig beskattning tillämpas endast för uthyrning eller upplåtelse av vissa delar av en fastighet gäller följande:

• För skatt på inköp till den del som omfattas av den frivilliga beskattningen finns full avdragsrätt.
• För skatt på inköp till den del som inte omfattas av den frivilliga beskattningen finns ingen avdragsrätt.
• För skatt på inköp som är gemensamma för hela verksamheten, alltså för verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt respektive inte medför avdragsrätt, ska i första hand den avdragsgilla delen bestämmas genom en faktisk uppdelning av skatten. Om det inte är möjligt att göra en sådan faktisk uppdelning får den ingående skatten delas upp efter skälig grund i en avdragsgill och en inte avdragsgill del (13 kap. 29 § ML).

Gemensamma inköp kan avse t.ex. yttertak, fasader, trappuppgångar, planteringar och allmänna installationer för vatten, värme och sanitet. En uppdelning av ingående skatt som avser fastighetskostnader bör enligt Skatteverkets uppfattning normalt göras med yta som utgångspunkt för fördelningen, i de fall verksamhet som medför avdragsrätt och verksamhet som inte medför avdragsrätt bedrivs på separata ytor.

En beskattningsbar person kan dock välja att i stället använda årsomsättningen som fördelningsgrund genom att åberopa mervärdesskattedirektivet med direkt effekt vid sådan blandad verksamhet. Det gäller dock bara om inte avdragsförbudet för stadigvarande bostad är tillämpligt, eftersom Skatteverket anser att ML:s bestämmelser ska tillämpas vid avdragsbegränsningar (se ovan).

Avdragsrätt för fastighet som delvis används för privat bruk

Ingående skatt som omfattas av avdragsrätt enligt 13 kap. 6 § ML eller någon av 13 kap. 8–11 §§ ML och som avser en fastighet som ingår i en beskattningsbar persons rörelsetillgångar, får bara dras av i proportion till den beskattningsbara personens användning av fastigheten för rörelsen. Detta om fastigheten används både för rörelsen och eget privat bruk, personalens privata bruk eller annars för andra ändamål än den egna rörelsen. Detta gäller emellertid inte en stadigvarande bostad vilken omfattas av avdragsbegränsningen i 13 kap. 26 § ML. Det gäller inte heller för ingående skatt som får dras av enligt 13 kap. 27 § ML vid utförande av sådana tjänster där uttagsbeskattning ska ske och vid jordbruksarrende som omfattar bostad. (13 kap. 13 § ML).

Om den avdragsgilla delen inte kan fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (13 kap. 14 § ML), se även Tillgångar som används privat.

Byggnad som delvis omfattas av frivillig beskattning

Vid beräkning av avdrag utifrån skälig grund ska den fördelningsnyckel som mest exakt speglar resursförbrukningen i verksamheten användas. Det medför att olika fördelningsnycklar kan bli aktuella i skilda situationer. En uppdelning av ingående skatt som avser fastighetskostnader bör enligt Skatteverkets uppfattning normalt göras med yta som utgångspunkt för uppdelningen. Men en fördelning av ingående skatt som avser ny-, till- och ombyggnad bör som regel göras utifrån produktionskostnaden för lokaler som omfattas av frivillig beskattning i förhållande till produktionskostnaden för övriga delar av fastigheten. En sådan uppdelning bör mest exakt spegla resursförbrukningen i verksamheten. Exempelvis kan våtutrymmen ha en högre produktionskostnad per kvm än andra utrymmen och rörelselokaler kan ha en högre produktionskostnad per kvm än bostäder. En uppdelning kan då göras för varje byggnadsdel för sig. I normalfallet framgår byggkostnadernas fördelning på olika byggnadsdelar av verifikationsunderlaget. I undantagsfall kan det tänkas att verifikationerna är otillräckliga som underlag för uppdelningen. I sådana fall kan den beskattningsbara personen ges möjlighet att inkomma med intyg från byggmästare eller annan byggsakkunnig.

Samma fördelningsnyckel bör ofta kunna användas för andra fastighetskostnader. I dessa fall kan dock många gånger förhållandena vara sådana att det är lämpligast att göra fördelningen utifrån storleken på de ytor som omfattas av den frivilliga beskattningen i förhållande till storleken av andra ytor i fastigheten. I andra fall kan fördelningen ske med ledning av uppgifter om byggnadsvolym. För kostnader där användningen inte är känd vid inköpstillfället och som inte kan kopplas till en viss fastighet utan i stället får anses avse företagets totala verksamhet bör i normalfallet årsomsättning användas som fördelningsnyckel.

En fastighetsägare eller annan hyresvärd kan dock välja att i stället använda årsomsättningen som fördelningsgrund genom att åberopa mervärdesskatte¬direktivet med direkt effekt vid blandad verksamhet. Det gäller dock bara om inte avdragsförbudet för stadigvarande bostad är tillämpligt, eftersom Skatteverket anser att ML:s bestämmelser ska tillämpas vid avdragsbegränsningar (se ovan)

Exempel: byggnad som delvis omfattas av frivillig beskattning

En fastighetsägare låter uppföra en byggnad som består av bostäder och butikslokaler. Bostadsytan uppgår till 500 kvm och lokalytorna likaledes till 500 kvm. Av lokalytorna hyrs 400 kvm ut till en hyresgäst som ska bedriva försäljning av varor (Hyresgästen A), och resterande 100 kvm till en tandläkare vars verksamhet inte till någon del medför avdragsrätt. Fastighetsägarens uthyrning till Hyresgästen A omfattas av frivillig beskattning. Fastighetsägaren yrkar sedan avdrag för den ingående skatten på byggnationen. I första hand görs en uppdelning av den ingående skatten utifrån produktionskostnaden för de olika lokalerna respektive bostäderna. Vad som återstår av den ingående skatten därefter, t.ex. sådant som gäller gemensamhetsutrymmen, fördelas lämpligen efter ytor. Avdragsgill del av den ingående skatten på gemensamma inköp blir då 40 procent (400/1 000). Hade en uppdelning utifrån produktionskostnaden överhuvudtaget inte varit möjlig i fallet, hade hela den ingående skatten fått delas upp med ledning av ytor.

Fastighetsägaren kan välja att i stället få den avdragsgilla andelen ingående skatt fastställd genom att tillämpa årsomsättningen som fördelningsgrund med direkt effekt. Det blir i så fall bara aktuellt för den del av den ingående skatten på de gemensamma kostnaderna för uthyrningen till A och tandläkaren. Den ingående skatten ska då först ha delats upp med hänsyn till bostadsuthyrningen eftersom Skatteverket anser att ML:s bestämmelser om uppdelning gäller vid avdragsbegränsningen som omfattar bostadsuthyrningen.

Exempel: Uppdelning av ingående skatt på olika slags kostnader, bl.a. renoveringskostnader

En optiker låter renovera butikslokal och synundersökningsrum. Kostnaderna presenteras på en gemensam faktura. Vidare betalas elräkning för lokalerna och en faktura som gäller en annonskampanj. Optikern har inte avdragsrätt för ingående skatt som kan kopplas till tillhandahållande av tjänster som gäller synundersökning. Detta då synundersökning ses som sjukvård, vilket inte är ett skattepliktigt tillhandahållande. Mervärdesskatten på kostnaderna för renovering och elräkning fördelas lämpligen utifrån lokalytorna. Mervärdesskatten på annonskampanjen fördelas med utgångspunkt från försäljning i vardera verksamhetsgrenen.

Optikern kan dock välja att i stället använda årsomsättningen som fördelningsgrund genom att åberopa mervärdesskatte­direktivet med direkt effekt.

95-procentreglerna för fastigheter

De s.k. 95-procentreglerna i 13 kap. 30 § 1 ML är även tillämpliga vad gäller frivillig beskattning för uthyrning av fastighet. Vid tillämpning av dessa regler ska avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad liksom övriga generella avdragsbegränsningar i ML beaktas.

Exempel: Tillämpning av 95-procentregeln vid frivillig beskattning för uthyrning av rörelselokaler

Ett bolag äger två fastigheter som täcker ett helt kvarter. Bolaget tillämpar frivillig beskattning för uthyrning av fastigheterna med mer än 95 procent av de totala ytorna. Bolaget har inköp för planering av ombyggnation, fastighetsombildning och förändring av hela kvarteret.

95-procentregeln i 13 kap. 30 § 1 ML gäller när en fastighetsägare har blandad verksamhet genom att tillämpa frivillig beskattning för en del av sin uthyrning medan den övriga uthyrningen är undantagen från skatteplikt. Den kan dock endast tillämpas på de förvärv som är gemensamma för både den skattepliktiga uthyrningen och uthyrningen som är undantagen från skatteplikt. Den ingående skatten på inköp som görs direkt till de lokaler där fastighetsägaren tillämpar frivillig beskattning vid uthyrningen får dras av till 100 procent medan inköpen som görs för de lokaler där uthyrningen är undantagen från skatteplikt inte omfattas av någon avdragsrätt.

De aktuella inköpen avser hela kvarteret och har inte varit direkt kopplade till någon lokal. Kostnaderna för dessa inköp kan då anses vara gemensamma för hela verksamheten och avdrag kan medges för hela den ingående skatten på inköpen med tillämpning av 95-procentregeln.

Företagsförmedling

Enligt Skatteverket kan företagsförmedlingstjänster antingen vara undantagna från skatteplikt, om uppdraget resulterar i en överlåtelse av aktierna i företaget, eller skattepliktiga, om uppdraget resulterar i en överlåtelse av inkråmet i företaget.

Många företag som sysslar med företagsförmedling kan alltså ha blandad verksamhet. Avdragsrätt finns för ingående skatt på inköp som används för skattepliktiga tjänster. Däremot finns inte avdragsrätt för ingående skatt på inköp som används för förmedlingstjänster som är undantagna från skatteplikt.

Om ett uppdrag formuleras som ett öppet avtal kan resultatet antingen bli en skattepliktig eller en undantagen förmedlingstjänst. Det är vad som slutligen överlåts, aktier eller inkråm, som avgör om förmedlingstjänsten är skattepliktig eller inte.

Avdragsrätten för ingående skatt inträder i princip när inköpet görs och det är vid detta tillfälle avdragsrättens räckvidd ska bedömas. Förmedlaren har bevisbördan för att villkoren för avdragsrätt är uppfyllda. I princip finns det rätt till omedelbart avdrag för den ingående skatten. Detta förutsätter dock att förmedlaren med faktiska omständigheter åtminstone kan göra det sannolikt att inköpet ska användas för en skattepliktig förmedlingstjänst. Om användningen är oklar och inköpet lika gärna kan användas för en skattepliktig förmedlingstjänst som för en förmedlingstjänst som är undantagen från skatteplikt, får däremot avdrag inte göras. Avdrag för ingående skatt kan därför normalt inte göras om ett inköp ska användas för ett förmedlingsuppdrag som formulerats som ett öppet avtal. Enligt Skatteverket kan dock en korrigering göras i den ursprungliga redovisningsperioden om det senare visar sig att förmedlingen resulterar i en skattepliktig tjänst.

På motsvarande sätt ska avdraget korrigeras om avdrag för ingående skatt har gjorts vid inköpet och det senare visar sig att uppdraget resulterar i en förmedlingstjänst som är undantagen från skatteplikt.

Holdingbolag

Skatteverket anser att om ett holdingbolag tillhandahåller skattepliktiga tjänster mot ersättning till något eller några av dotterbolagen men inte till alla, ses bolaget delvis som ett aktivt och delvis som ett passivt holdingbolag. Bolaget bedriver alltså både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet. Det innebär att en uppdelning av den ingående skatten ska göras hos sådana holdingbolag (Skatteverkets ställningstagande Holdingbolag – avdragsrätt för mervärdesskatt).

På sidan Organisationskostnader m.m. framgår i vilka fall och i hur stor omfattning det finns avdragsrätt vid innehav, inköp och försäljning av andelar i holdingbolag.

Idrottsföreningar

En idrottsförening anses i normalfallet inte som en beskattningsbar person. Flera olika verksamheter kan dock förekomma i en förening. Den idrottsliga verksamheten är normalt inte ekonomisk verksamhet medan t.ex. en serveringsverksamhet vanligtvis anses som ekonomisk verksamhet. Avdragsrätt saknas för ingående skatt på inköp för den idrottsliga verksamheten och för spelarnas och funktionärernas privata bruk, medan det finns avdragsrätt för ingående skatt på inköp till serverings­verksamheten. Se även Ekonomisk verksamhet för ideella föreningar.

Utbildningsföretag

Företag som sysslar med både utbildning och information kan ha blandad verksamhet. Vissa av deras tillhandahållanden kan vara undantagna från skatteplikt, t.ex. om de deltar i utbildning inom gymnasieskolan.

Exempel: utbildningsverksamhet

Ett företag bedriver utbildningsverksamhet. Av företagets årsomsättning avser 90,9 procent sådana utbildningar som är undantagna från skatteplikt. Resterande del av årsomsättningen (9,1 procent) består av skattepliktiga uppdragsutbildningar till företag.

Företaget har kostnader för inköp av nya bänkar till utbildningsverksamheten. Kostnaden som uppgår till 100 000 kr, varav mervärdesskatt 20 000 kr, kan inte kopplas till någon särskild del av verksamheten. Den faktiska användningen är inte känd vid inköpstillfället, i stället får användningen bedömas efter skälig grund. I normalfallet bör årsomsättningen kunna användas som fördelningsnyckel för att beräkna användningen i de olika verksamhetsgrenarna. I det här fallet har det inte heller framkommit någon annan fördelningsnyckel som mer exakt kan visa hur de nya bänkarna används i företagets verksamhet. Eftersom den totala årsomsättningen används kan även avrundningsregeln i direktivet tillämpas (se ovan). Det innebär att procenttalet kan avrundas uppåt till nästa heltal, d.v.s. till 10 procent. Den avdragsgilla andelen av den ingående skatten kan därmed bestämmas till 2 000 kr (10 procent av 20 000 kr)..

Bokföring

Den uppdelning på avdragsgill respektive ej avdragsgill ingående skatt som görs kan lämpligen noteras som en konteringsuppgift på verifikationerna. Ett av skälen är att den ej avdragsgilla delen av mervärdesskatten ska bokföras på samma kostnadskonto som den övriga delen av kostnadsposten. Fördelningen kan dock noteras även på annat sätt. Den som är deklarationsskyldig måste i skälig omfattning föra räkenskaper, göra anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att underlag finns för att hen ska kunna fullgöra deklarationsskyldigheten och för att Skatteverket ska kunna kontrollera och fatta beskattningsbeslut (39 kap. 3 § SFL).

Kompletterande information

• Justering av avdrag för ingående skatt.
• Skatteplikt och undantag för mervärdesskatt.
• Finansiella tjänster.
• Utbildning.
• Vid vissa undantagna transaktioner.

• Uppdelning av beskattningsunderlaget efter skälig grund.