Handel med konstverk, samlarföremål och antikviteter

När kan VMB tillämpas vid handel med konstverk, samlarföremål och antikviteter?

Konstverk, samlarföremål och antikviteter utgör inte begagnade varor enligt 20 kap. 6 § 2 ML. I ML definieras särskilt vad som utgör konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Om sådana konstverk, samlarföremål eller antikviteter säljs till en återförsäljare av någon som uppfyller förvärvskriteriet enligt 20 kap. 2 § ML, kan återförsäljaren tillämpa vinstmarginalbeskattning (VMB) på samma sätt som vid handel med begagnade varor. Detta gäller bland annat om ett konstverk har förvärvats från en upphovsman vars leverans av konstverket är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 31 § ML.

Särskilt undantag från förvärvskriteriet

En återförsäljare som begär det ska få beslut från Skatteverket att även få tillämpa VMB vid leverans av:

• konstverk, samlarföremål eller antikviteter som återförsäljaren har importerat
• konstverk som återförsäljaren förvärvat från en upphovsman eller dennes dödsbo (20 kap. 4 § ML).

Rätten att få tillämpa VMB i dessa fall gäller alltså trots att förvärvskriteriet inte är uppfyllt och ses därför som ett undantag från förvärvskriteriet.

Import av konstverk, samlarföremål eller antikviteter

Importen måste inte ha skett direkt till Sverige. Bestämmelsen gäller även vid import från ett land utanför EU via ett annat EU-land. Det gäller under förutsättning att mervärdesskatt har tagits ut i det andra EU-landet i samband med importen och att avdrag eller återbetalning inte har gjorts för denna importmoms.

Förvärv av konstverk från upphovsmannen

Undantaget från förvärvskriteriet gäller också vid leverans av konstverk som återförsäljaren förvärvat från en upphovsman eller dennes dödsbo, när undantaget i 10 kap. 31 § ML inte är tillämpligt. Bestämmelsen är endast tillämplig när förvärvet sker från den fysiska personen som skapat konstverket eller dennes dödsbo. Undantaget gäller alltså inte vid förvärv från en juridisk person även om upphovsmannen själv äger företaget. Det är samma kriterier som gäller vid tillämpning av den reducerade skattesatsen enligt 9 kap. 6 § ML. Enligt praxis gäller inte den reducerade skattesatsen om ett konstverk säljs av ett bolag som ägs av upphovsmannen till konstverket (RÅ 2000 not. 65).

Bestämmelsen omfattar även de fall när en återförsäljare gör ett skattepliktigt unionsinternt förvärv av konstverk från upphovsman eller dennes dödsbo från ett annat EU-land (jfr C-264/17, Mensing).

Bestämmelsen i 20 kap. 4 § ML motsvaras av artikel 316.1 a-b i mervärdesskattedirektivet.

Särskilt beslut

För att få tillämpa VMB enligt det särskilda undantaget krävs att återförsäljaren begär beslut om detta hos Skatteverket. Ett sådant beslut gäller t.o.m. utgången av andra året efter beslutsåret (20 kap. 4 § andra stycket ML). Det innebär att ett beslut som fattas februari år 1 gäller t.o.m. december år 3.

Beslutet gäller från dagen för beslutet eller, på den beskattningsbara personen begäran, från annan tidpunkt (prop. 1994/95:202 s. 74).

Ingående skatt

Vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter, d.v.s. inköp från ett land utanför EU, tas mervärdesskatt ut oavsett varans värde och oavsett vem som importerar. Mervärdesskatten är 12 procent av beskattningsunderlaget. Det är Tullverket som gör bedömningen om en vara ska klassificeras som konstverk, samlarföremål eller antikvitet.

Vid skattepliktig leverans inom landet av ett konstverk som görs av upphovsmannen eller dennes dödsbo ska mervärdesskatt tas ut med 12 procent.

En återförsäljare som gör ett skattepliktigt unionsinternt förvärv av konstverk från en upphovsman eller dennes dödsbo i ett annat EU-land är betalningsskyldig för förvärvet (16 kap. 17 § ML).

Ingen avdragsrätt för tillämpning av VMB

Den av upphovsmannen eller dennes dödsbo debiterade mervärdesskatten respektive den mervärdesskatt som återförsäljaren redovisat avseende importen är inte avdragsgill om återförsäljaren begärt att få tillämpa VMB för leveransen och Skatteverket beslutat om det (20 kap. 17 § ML).

En återförsäljare får inte heller göra avdrag för den mervärdeskatt återförsäljaren redovisar med anledning av ett skattepliktigt unionsinternt förvärv av konstverk från en upphovsman eller dennes dödsbo i ett annat EU-land om återförsäljaren vill tillämpa VMB enligt det särskilda beslutet (jfr C-264/17, Mensing).

Får tillämpa allmänna bestämmelser i ML vid försäljning - förskjuten avdragsrätt

Även om Skatteverket har beslutat att en återförsäljare får tillämpa VMB enligt 20 kap. 4 § ML, kan återförsäljaren välja att i stället tillämpa ML:s allmänna bestämmelser vid försäljningen (20 kap. 5 § ML). Om en återförsäljare som har fått ett sådant beslut väljer att tillämpa de allmänna bestämmelserna i ML har återförsäljaren s.k. förskjuten avdragsrätt. Detta innebär att avdragsrätt föreligger för skatt som debiterats av upphovsmannen eller dennes dödsbo eller som återförsäljaren redovisat avseende importen, men avdragsrätten inträder först i den redovisningsperiod då varorna levereras av återförsäljaren (20 kap. 18 § ML).

Se vidare avsnittet Särskilt om rätt till avdrag för ingående skatt på import av konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Beskattningsunderlag

Vid VMB utgörs beskattningsunderlaget av vinstmarginalen minskat med mervärdesskatten.

Provision eller konstnärsavgift (t.ex. följerätt s.k. droit de suit) som betalas till en auktionsförrättare som säljer ett konstverk i upphovsmannens eller dennes dödsbos namn ska inte tas med vid beräkningen av inköpspriset eftersom det inte avser betalning till säljaren av konstverket.

Vid förvärv från upphovsman

Vid förvärv av konstverk från upphovsmannen eller dennes dödsbo utgör återförsäljarens inköpspris hela det pris inklusive mervärdesskatt som denne betalar för konstverket vid förvärvet (20 kap. 11 § ML). Försäljningspriset är det pris som återförsäljaren tar ut vid försäljningen. Vinstmarginalen utgör den del av försäljningspriset som överstiger inköpspriset inklusive mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget utgör 80 procent av vinstmarginalen.

Vid ett unionsinternt förvärv av konstverk från upphovsmannen eller dennes dödsbo utgörs återförsäljarens inköpspris av det pris som denne betalar för konstverket vid förvärvet. Den mervärdesskatt som återförsäljaren redovisar till staten på grund av det unionsinterna förvärvet ingår däremot inte i inköpspriset (C-180/22, Mensing II, punkt 38).

Vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter

När återförsäljaren tillämpar VMB för en sådan import ska beskattningsunderlaget vid leveransen bestämmas på ett särskilt sätt.

Vinstmarginalen utgör det importerade konstverkets, samlarföremålets eller antikvitetens försäljningspris minskat med beskattningsunderlaget vid importen, jfr 8 kap. 24 § ML, med tillägg för den mervärdesskatt som är förenad med importen (20 kap. 12 § ML). Detta innebär att återförsäljaren från försäljningspriset får dra av inköpspriset för varan, transport- och emballagekostnader m.m. samt mervärdesskatten på importen.

Observera att vinstmarginalbeskattningen sker enligt den skattesats som gäller för leverans av den aktuella varutypen även om skatt tagits ut med 12 procent vid importen. Om exempelvis en samlarbil importerats från ett land utanför EU och mervärdesskatt vid importen redovisats med 12 procent ska skattesatsen 25 procent användas vid vidareförsäljningen.

Exempel: handel med konstverk

En konsthandlare köper konstverk både från upphovsmän vars leveranser är undantagna från skatteplikt och upphovsmän vars leveranser är skattepliktiga. Konsthandlaren importerar också konstverk från USA och gör unionsinterna förvärv av konstverk till följd av en leverans från upphovsmän i Danmark. Konsthandlaren har i februari år 1 ansökt om att få tillämpa VMB enligt 20 kap. 4 § ML från och med februari år 1. Skatteverket har i mars år 1 fattat beslut om att konsthandlaren får tillämpa VMB från och med februari år 1. Beslutet gäller till och med 31 december år 3.

April år 1 gör konsthandlaren följande inköp:

1. ett konstverk för 15 000 kr från en upphovsman vars leverans är undantagen från skatteplikt
2. ett konstverk för 22 400 kr inklusive mervärdesskatt med 2 400 kr från en upphovsman vars leverans är skattepliktig
3. import av ett konstverk från USA till en totalkostnad på 23 520 kr (20 000 kr till konstnären, 1 000 kr för frakten från USA till Sverige och 2 520 kr i mervärdesskatt)
4. unionsinterna förvärv av två konstverk från en dansk upphovsman, där inköpspriset är 10 000 kr per konstverk och den mervärdesskatt som konsthandlaren redovisar till staten på grund av det unionsinterna förvärvet uppgår till 2 500 kr per konstverk.

Konsthandlaren får inte göra avdrag för den mervärdesskatt som hen betalat vid inköpet av konstverket från en upphovsman vars leverans är skattepliktig eller vid importen av konstverket (inköp punkt 2 och 3). Detsamma gäller för den mervärdesskatt konsthandlaren har redovisat för det unionsinterna förvärvet från upphovsmannen i Danmark (20 kap. 17 § ML) eftersom hen har ett beslut enligt 20 kap. 4 § ML (inköp punkt 4).

Juni år 1 säljer konsthandlaren konstverket som hen köpt från upphovsmannen vars leverans är undantagen från skatteplikt för 20 000 kr (inköp punkt 1). På denna försäljning kan hen tillämpa VMB enligt de vanliga VMB-bestämmelserna (20 kap. 1 § ML). Vinstmarginalen är 5 000 kr (försäljningspris 20 000 kr - inköpspris 15 000 kr) och hen ska redovisa 1 000 kr i utgående skatt på försäljningen (5 000 kr x 20 procent).

I augusti år 1 säljer konsthandlaren konstverket som hen importerat från USA för 40 000 kr (inköp punkt 3). På denna försäljning tillämpar hen VMB i enlighet med det särskilda beslutet enligt 20 kap. 4 § ML. Vinstmarginalen är 16 480 kr (40 000 kr - 23 520 kr) och utgående skatt att redovisa på försäljningen blir 3 296 kr (16 480 kr x 20 procent).

I januari år 2 säljer konsthandlaren konstverket som hen köpt från upphovsmannen vars leverans är skattepliktig (inköp punkt 2). Köparen är en företagare som vill att de allmänna bestämmelserna ska tillämpas. Konsthandlaren säljer konstverket för 20 000 kr plus utgående mervärdesskatt 5 000 kr som hen ska redovisa på försäljningen. Hen får samma redovisningsperiod göra avdrag för den ingående skatten om 2 400 kr som hen inte fick göra avdrag för vid inköpet av konstverket (20 kap. 18 § ML).

I februari år 2 säljer konsthandlaren de båda konstverken som levererats av den danska upphovsmannen och som medfört att konsthandlaren gjort unionsinterna förvärv (inköp punkt 4).

Det första konstverket köps av ett företag som vill att de allmänna bestämmelserna ska tillämpas. Konsthandlaren säljer konstverket för 12 000 kr plus utgående skatt 3 000 kr som hen ska redovisa på försäljningen. Hen får samma redovisningsperiod göra avdrag för den ingående skatten på 2 500 kr som hen inte fick göra avdrag för vid det unionsinterna förvärvet av konstverket.

Det andra konstverket säljer konsthandlaren för 15 000 kr. På denna försäljning tillämpar hen VMB i enlighet med det särskilda beslutet enligt 20 kap. 4 § ML. Vinstmarginalen är 5 000 kr (15 000 kr - 10 000 kr) och utgående skatt att redovisa på försäljningen blir 1 000 kr (5 000 kr x 20 procent).

Observera att den skattepliktiga leveransen av konstverk från en upphovsman, och importen omfattas av skattesatsen 12 procent medan de unionsinterna förvärven av konstverken från den danska upphovsmannen omfattas av skattesatsen 25 procent.