Uttag av tjänster på fastighetsområdet

Beskattningsunderlagets komponenter

Vid uttag av tjänster som gäller fastigheter eller lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt består beskattnings­underlaget enligt 8 kap. 8 § ML av beloppet för nedanstående komponenter:

• nedlagda kostnader
• beräknad ränta på eget kapital som har lagts ner i produktions­apparaten som använts för tjänsterna
• värdet av det arbete som den beskattningsbara personen har utfört personligen.

Det är på detta underlag som den beskattningsbara personen ska redovisa utgående skatt med 25 procent.

Beskattningsunderlagets komponenter är desamma för uttag som ska redovisas för uttag av tjänster i byggnadsrörelse enligt 5 kap. 32 § ML och för uttag vid fastighetsförvaltning m.m. enligt 5 kap. 33–34 § ML. En viktig skillnad mellan de två bestämmelserna om uttag är att bara byggföretag som tillhandahåller utåtriktade tjänster och som uttagsbeskattas enligt 5 kap. 32 § ML beskattas för upphandlade tjänster från underentreprenörer. För andra fastighetsägare och lägenhets­innehavare, eller om tjänsterna avser fastighetsskötsel, gäller att bara de komponenter som hör till eget utfört arbete ska ingå i beskattnings­underlaget (5 kap. 33–34 § ML). Dessa personer har dessutom en möjlighet att välja en alternativ metod (se nedan) för beräkning av beskattnings­underlaget.

Kostnader i byggverksamhet

Nedlagda kostnader består av både direkta och indirekta kostnader. Med direkta kostnader förstås sådana kostnader som den beskattningsbara personen i sina räkenskaper naturligt hänför till ett projekt och som aktiveras som tillgång på ett särskilt konto. Detta kan exempelvis gälla för ny-, till- eller ombyggnads-kostnader för en fastighet eller kostnader för t.ex. reparation eller underhåll som hör till en viss verksamhet och fastighet. Indirekta kostnader är sådana kostnader som inte direkt kan hänföras till vissa objekt, och som därför måste fördelas efter en viss schablon på olika projekt.

Direkta kostnader

Enligt Skatteverket utgör bl.a. följande kostnader direkta kostnader:

• kostnader för byggmaterial och annat material (t.ex. förbruknings­material) avsett för installation i fastigheten
• löner och andra ersättningar (traktamenten, reseersättningar m.m.) till arbetare och arbetsledare på arbetsplatsen
• socialförsäkringsavgifter och andra arbetsgivar­avgifter som är hänförliga till arbetare och arbetsledare på arbetsplatsen
• arkitekt-, konstruktions- och kontroll­kostnader till utomstående
• mätningskostnader
• anslutningskostnader för vatten, avlopp, värme och elektricitet, maskinhyror till utomstående
• kostnader för lejda transporter
• kostnader för underentreprenader.

Indirekta kostnader

Enligt Skatteverket är följande exempel på indirekta kostnader:

• löner och andra ersättningar till personal i förråd och administration, socialförsäkrings­avgifter och andra arbetsgivar­avgifter för personal i förråd och administration
• byggforskningsavgifter och andra forsknings­kostnader
• kostnader för egna transporter
• kostnader för avskrivning och underhåll av maskiner och inventarier
• verktygskostnader
• räntekostnader
• försäkringskostnader av annat slag än de som ingår i arbetsgivaravgifter.

Kostnader som inte ska ingå

Kostnader som inte hör till produktionen av en byggtjänst ska inte räknas in i beskattnings­underlaget. Detta gäller t.ex. kostnader för

• markanskaffning
• tomträttsavgäld
• inteckningskostnad
• ränta på byggnadskreditiv eller motsvarande produktionsräntor
• fastighetsbildningskostnader
• lagfartskostnader.

Projektorienterad redovisning

Bestämmelsen om att beskattnings­underlaget bl.a. består av nedlagda kostnader innebär att redovisningen bör vara projektorienterad, d.v.s. att bokföringen är så ordnad att beskattnings­underlaget kan beräknas utifrån vad som är bokfört på olika fastigheter. Den projekt­orienterade redovisningen kan tillämpas både vid ny-, till- och ombyggnad och vid större reparations­arbeten.

Fördelning av direkta och indirekta kostnader

De direkta kostnaderna kan normalt fördelas på de projekt de tillhör. Om så inte är fallet får kostnaderna i stället fördelas efter skälig grund.

Indirekta kostnader är sådana kostnader som inte direkt kan hänföras till visst projekt. Det bör enligt Skatteverket vara möjligt att schablonmässigt göra påslag för indirekta kostnader när beskattnings­underlaget ska bestämmas. Påslaget för indirekta kostnader kan då normalt beräknas med utgångspunkt i förhållandet mellan indirekta och direkta kostnader närmast föregående beskattningsår. Denna relation uttryckt i procent kan användas som ett mått på de indirekta kostnaderna vid en beräkning för nästa beskattningsår. De indirekta kostnadernas storlek kan variera kraftigt beroende på företagets struktur och arbetssätt. Det går därför inte att säga ett en viss schablonmässig fördelning kan anses gälla för alla företag i branschen.

Räntor

Bara vissa räntor ingår i beskattnings­underlaget, se nedan.

Ränta på eget kapital beskattas

Beräknad ränta på det egna (inte lånade) kapitalet som är bundet i produktions­apparaten såsom anläggnings­tillgångar och varulager ska räknas in i beskattnings­underlaget (8 kap. 8 § ML).

Företag som internfakturerar vissa tjänster, t.ex. maskinhyror, har som regel redan i internhyran lagt in kapital­kostnaden för maskinen. Med ett sådant förfarande ingår räntan på eget kapital som är bundet i maskinen redan i de indirekta kostnaderna. Något ytterligare påslag för ränta på maskinen ska då inte ske. Företag som inte alls fördelar de indirekta kostnaderna på projekten måste utöver påslaget för indirekta kostnader även inräkna skälig del av räntekostnaderna för anläggnings­tillgångar m.m.

I många fall ingår en beräknad skälig ränta på eget kapital i intern­faktureringar mellan olika avdelningar i ett byggföretag. Enligt Skatteverkets uppfattning bör en sådan beräkning godtas när försäljningsvärdet bestäms.

Enligt Skatteverket kan räntan bestämmas på ett schablonmässigt sätt om det inte utan större svårigheter går att beräkna den. Detta med hänsyn till att en sådan ränta brukar vara relativt liten. I normalfallet kan räntan schablonmässigt bestämmas till 0,5 procent av de direkta och indirekta kostnaderna.

Ränta på lånat kapital beskattas normalt inte

Vid större byggarbeten med lång upparbetningstid är räntor en betydande kostnadspost. Det gäller räntor som utgår på upptagna byggnads­kreditiv och räntor på kapital som är bundet i fastigheten. Vid entreprenad­verksamhet är det vanligen beställaren som svarar för sådana räntekostnader och entreprenörens arbeten finansieras med förskotts- och a conto-betalningar. Räntekostnaden undantas därigenom från beskattning.

Motsvarande bör gälla även vid byggnation i egen regi. Skyldigheten att betala mervärdesskatt inträder i takt med att arbetena utförs, d.v.s. i takt med att kostnaderna läggs ned. Räntor som avser finansieringen av sådana delar av ett pågående arbete, för vilka betalnings­skyldigheten har inträtt, ska inte ingå i beskattnings­värdet för därefter uttagna tjänster (jfr prop. 1978/79:141 s. 66). Det innebär att räntor på byggnadskreditiv och andra räntor som är hänförliga till de direkta produktions­kostnaderna inte ska räknas in i beskattnings­underlaget.

Värdet av eget personligt arbete

Värdet av eget personligt arbete ska bara ingå i beskattnings­underlaget för den som driver verksamheten i enskild firma eller för delägare i enkelt bolag och handelsbolag, d.v.s. i de fall värdet av eget arbete inte är en kostnad i företaget. När verksamheten bedrivs i ett aktiebolag blir värdet av delägares arbete i stället beskattat som en del av de direkta kostnaderna (lönekostnader).

Värdet av eget arbete bör bestämmas till vad det skulle kosta att avlöna personal för motsvarande arbets­uppgifter. Av detta följer att även beräknade arbetsgivar­avgifter och andra kostnader ska räknas med på samma sätt som om anställd personal i stället har utfört arbets­uppgifterna.

Metod I vid uttagsbeskattning enligt 5 kap. 33–34 §§ ML

Den som ska redovisa uttag enligt bestämmelserna i 5 kap. 33–34 §§ ML kan välja mellan två olika metoder för att räkna fram beskattnings­underlaget. En av metoderna, metod I, är densamma som den ovan beskrivna metoden vid arbeten i egen regi för företagare med utåtriktad byggverksamhet. En skillnad är att uppköpta fastighetstjänster inte ska räknas med i beskattnings­underlaget, eftersom sådana inte uttagsbeskattas enligt 5 kap. 33–34 §§ ML. Uppköpta fastighets­tjänster ger då inte heller rätt till avdrag för ingående skatt. Andra köpta tjänster som hör till det egna arbetet, t.ex. reparation av en maskin, är dock kostnader som ska ingå i beskattnings­underlaget.

Till skillnad mot uttagsbeskattningen enligt bestämmelserna om uttag i byggnadsrörelse i 5 kap. 32 § ML ska även kostnader, ränta och värdet av eget arbete för fastighetsskötseln ingå i beskattnings­underlaget. På det framräknade underlaget ska utgående skatt redovisas med 25 procent.

Under förutsättning att kostnads­elementet ska ingå i beskattnings­underlaget finns det avdragsrätt för den ingående skatten på inköp av material och annat. Fastighetsägare och lägenhets­innehavare som använder metod I får därför göra avdrag för ingående skatt på material och tjänster som de har köpt in för det egna arbetet. Enligt de allmänna reglerna om avdragsrätt i 13 kap. ML har de också avdragsrätt för ingående skatt på maskiner och andra inventarier i den mån de använts för arbetena. Avdrag medges t.ex. för ingående skatt på inköp av en gräsklippare vid inköpstillfället, trots att utgående skatt beräknas på värdeminskningen för varje år.

Enligt Skatteverket ger ML inte utrymme för några schablonavdrag vid beräkningen av värdet av de uttagna tjänsterna.

Rättsfall: Ingen beskattning av köpta fastighetstjänster

Köpta fastighetstjänster ska inte ingå i beskattnings­underlaget enligt ML. Detta framgår också av ett förhandsbeskeds­ärende som Högsta förvaltnings­domstolen har fastställt (HFD 2013 not. 64). Bestämmelserna i 5 kap. 33–34 §§ ML är alltså inte tillämpliga på tjänster som ett externt byggföretag tillhandahåller en fastighetsägare vid uppförande av byggnader på fastighetsägarens fastighet.

Alternativ metod - Metod II

Om fastighetsägaren, hyresgästen eller bostadsrättshavaren begär det får beskattnings­underlaget bestämmas enligt en förenklad modell. Detta gäller bara uttag enligt 5 kap. 33–34 §§ ML.

Med denna alternativa metod, metod II, bestäms beskattnings­underlaget endast till lönekostnaderna för tjänsterna, inräknat de skatter och sociala avgifter som grundas på lönekostnaderna (8 kap. 9 § ML). På detta underlag ska den beskattningsbara personen redovisa utgående skatt med 25 procent. Se vidare vilka avgifter som ingår på sidan Uttag vid fastighetsförvaltning m.m.

Den som använder den alternativa metoden får inte göra avdrag för ingående skatt på material, maskiner etc. till skillnad från vad som gäller vid tillämpning av metod I. Detta på grund av begränsningar av avdragsrätten enligt 13 kap. 16 § ML för kostnader vid vissa uttag av tjänster på fastighetsområdet.

Vid fastighetsförvaltning inträder tidpunkten för redovisningsskyldigheten i takt med tillhandahållandet som för uttag av tjänster med utsträckning i tiden (7 kap. 22 § ML).

Kompletterande information

• När inträffar den beskattningsgrundande händelsen för ett uttag.
• Redovisning av byggnation i egen regi.
• Avdrag för uttagsmoms.