Undantag för framställning m.m. av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter

Omfattningen av undantaget

Undantaget omfattar enligt 10 kap. 26 § första stycket 2 ML tillhandahållande av tjänster som avser:

• Framställning, det vill säga mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet, av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter som är undantagna enligt 10 kap. 20–21 §§ ML
• distribution och andra åtgärder som naturligt hänger samman med framställningen.

Tillhandahållande av tjänster som i en vidare mening är inriktade på framställningen av en periodisk publikation som till exempel redaktionella tjänster omfattas inte av undantaget från skatteplikt i 10 kap. 26 § första stycket 2 ML.

Medlemsstaterna får under vissa förutsättningar tillämpa en reducerad skattesats eller undantag från skatteplikt med rätt till avdrag för mervärdesskatt som betalats i det tidigare ledet på framställning av publikationer för organisationer utan vinstsyfte (artikel 98.1 och 98.2 punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet).

Mångfaldigande

Ordalydelsen i ML ger uttryck för att den som åtar sig att framställa, det vill säga mångfaldiga, en periodisk publikation tillhandahåller en tjänst. Skatteverket anser att begreppet ”mångfaldigandet” inte kan tolkas på något annat sätt än att det avser själva tryckningen eller motsvarande av en periodisk publikation. Det innebär att tryckningen av periodiska publikationer enligt ML får anses utgöra ett tillhandahållande av tjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt när rätten att förfoga över de periodiska publikationerna överförs från den som tillhandahåller tryckningen till kunden. Det förhållandet att mångfaldigandet av ett dokument enligt EU-rättspraxis ska anses som leverans av en vara påverkar inte Skatteverkets tolkning av 10 kap. 26 § första stycket 2 a ML. Med framställning av periodiska publikationer avses även tjänster i form av efterarbete av trycksaken. Det kan till exempel vara att beskära och vika trycksakerna till rätt storlek. Även häftning kan ingå i efterarbetet (Skatteverkets ställningstagande, Framställning av periodiska publikationer och kringstjänster).

Tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet

Undantaget från skatteplikt omfattar även tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen. Det är sådana tjänster som innehåller olika tekniska moment som är nödvändiga för att materialet tekniskt ska vara möjligt att mångfaldiga.

Det kan vara tjänster i form av anpassning av olika material som beställaren tillhandahåller till det tekniska system som ska användas vid tryckningen. Exempel på sådana tjänster är:

• Layout, d.v.s. teknisk anpassning, montering och grafisk bearbetning av text till det tekniska system som ska användas vid tryckningen. Typografering av rubriker och texter i layoutprogram.
• Digital bearbetning av material inför bränning på tryckplåt, s.k. rippning.
• Bildrepro av originalbilder och digitala bilder, d.v.s. inscanning, bearbetning, tryckanpassning och montering av bilder i bildbearbetningsprogram.
• Kontroll och ändring av typsnitt och färg på inlämnat annonsmaterial.

Distribution och andra åtgärder som naturligt hänger samman med framställningen

Undantaget från skatteplikt omfattar även tjänster som avser distribution av periodiska publikationer. Exempel på tjänster som avser distributionen av upplagan är kuvertering, sortering och posthantering.

Andra åtgärder som naturligt hänger samman med framställningen omfattas också av undantaget från skatteplikt. Detta gäller bland annat samordning av framställningen av en periodisk publikation, som till exempel den administration som är nödvändig när en framställningssamordnare anlitar underleverantörer.

Redaktionellt arbete omfattas inte av undantaget

Redaktionellt arbete såsom att ta fram idéer till text och bild, samla in fakta, skriva texter, övrig journalistisk bearbetning av text och bild samt formgivning, omfattas inte av undantaget för framställning. När det gäller layouttjänster vilka kan ingå i framställning förekommer gränsdragningsproblem varför en bedömning alltid får göras i det enskilda fallet för att avgöra om det är fråga om redaktionellt arbete eller inte.

Avdragsrätt

Undantaget är kvalificerat, d.v.s. det innebär att det finns avdragsrätt enligt 13 kap. 10 § ML.

Tillhandahållandet ska göras till utgivaren

Vem som tillhandahåller tjänsterna saknar betydelse under förutsättning att tillhandahållandet sker till utgivaren av en periodisk publikation. Säljaren kan vara den som tekniskt har utfört framställningen, den som för utgivarens räkning har åtagit sig att framställa en publikation (en s.k. framställningssamordnare) eller någon annan. Det kan exempelvis vara ett företag som endast administrativt samordnar produktionen av en skattefri publikation genom att upphandla framställning och andra åtgärder som naturligt hänger samman med framställningen från underentreprenörer.

Av uttalanden i prop. 2002/03:5 s. 42 framgår att den lagändring som gjordes 1 januari 2003 inte var avsedd som någon ändring i sak. Den tolkning av begreppen som tidigare utvecklats i praxis gäller alltså fortfarande.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked ansett att kostnader som sökandebolaget fakturerar för sättning och tryckning inte omfattas av undantaget från skatteplikt i 10 kap. 26 § första stycket 2 ML. Tjänsterna avsåg skattebefriade periodiska publikationer, men köparen av tjänsterna var inte utgivare av publikationerna (SRN 2008-03-11, dnr 45-07/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens uppfattning.

Exempel: ett företag som inte är ett tryckeri tillhandahåller tjänster till en utgivare

AB X får i uppdrag av en ideell förening att samordna framställningen av ett periodiskt medlemsblad som uppfyller förutsättningarna för skattefrihet enligt 10 kap. 20 § ML. AB X upphandlar olika tjänster såsom layout, tryckning av upplagan, anskaffning av annonsörer samt transport och distribution av upplagan från olika underentreprenörer. Det företag som anskaffat annonsörer fakturerar AB X utan mervärdesskatt eftersom tjänsten är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 26 § första stycket 1 ML. Övriga underentreprenörer fakturerar med mervärdesskatt. AB X som tillhandahåller sina tjänster direkt till utgivaren fakturerar utan mervärdesskatt eftersom undantaget i 10 kap. 26 § första stycket 2 ML är tillämpligt. Enligt 13 kap. 10 § ML har AB X rätt till avdrag för ingående skatt.

Om föreningen i stället väljer att själv upphandla layout, tryckning, anskaffning av annonsörer, transport och distribution från olika företag så kan även dessa företag tillhandahålla sina tjänster skattefritt. Undantaget i 10 kap. 26 § första stycket 1 ML blir tillämpligt för annonsförmedlingen och 10 kap. 26 § första stycket 2 ML blir tillämpligt på de tjänster som avser layout, tryckning, transport och distribution.

Gränsdragning mot leverans av vara och andra tillhandahållanden

Frågan om vilka tillhandahållanden som ryms inom undantaget från skatteplikt för framställning eller går utöver undantaget har varit förmål för prövning i praxis. Nedan redovisas rättsfall och förhandsbesked gällande gränsdragning mellan framställning och sådan leverans av vara som inte utgör framställning, d.v.s. mångfaldigande, samt mellan bearbetning m.m. och redaktionella tjänster.

Rättsfall och förhandsbesked: tillhandahållande av färdig produktion var inte framställning

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i två mål som gällde överklagade förhandsbesked att bestämmelsen i 10 kap. 26 § ML inte var tillämplig. Det var fråga om bolag som tagit på sig att mot ersättning i stort sett svara för alla tjänster som är förknippade med produktion av publikationer, såsom redaktionellt arbete, teknisk produktion, distribution, marknadsföring, annonsförsäljning m.m. Bolagen fick anses tillhandahålla utgivarna färdiga produktioner och dessutom vissa tjänster i form av distribution, fakturering m.m. Tillhandahållandet av publikationen utgjorde därför leverans av vara enligt 10 kap. 20 § ML. Redan av detta skäl var den av bolagen åberopade 10 kap. 26 § ML inte tillämplig enligt Högsta förvaltningsdomstolen. Eftersom den åberopade bestämmelsen i 10 kap. 26 § ML inte var tillämplig saknade bolagen rätt till avdrag enligt 13 kap. 10 § ML. Undantagen i 10 kap. 20–21 §§ ML medför inte rätt till avdrag (RÅ 1995 not. 392 och RÅ 1995 not. 393).

Även i ett annat förhandsbesked från Skatterättsnämnden skulle det bolag som tog på sig att ta fram en periodisk publikation bl.a. svara för det redaktionella innehållet som artiklar, krönikor, reportage, bilder m.m. Därutöver skulle bolaget svara för framställning och distribution av publikationen. Med hänvisning till avgörandena av Högsta förvaltningsdomstolen, RÅ 1995 not. 392 och 393, ansåg Skatterättsnämnden att bolaget tillhandahöll en färdig publikation (vara) och dessutom vissa tjänster i form av distribution m.m. Bolaget ansågs leverera ett sådant periodiskt medlemsblad som avses i 10 kap. 20 § ML (SRN 2004-04-27). Undantaget i 10 kap. 20 § ML blev således tillämpligt i stället för undantaget i 10 kap. 26 § första stycket 2 ML. Skatteverket delar Skatterättsnämndens uppfattning.

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där en publikation inom skärm- och hängflygning ansågs vara en sådan periodisk organisationstidskrift som är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 21 § ML. Det aktuella förbundet anlitade ett bolag för att producera publikationen och i bolagets uppdrag ingick ansvar för redaktörskap, layout, tryckning och annonsering. Bolagets tillhandahållande till förbundet ansågs utgöra leverans av en vara i form av en färdig publikation som är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 21 § ML (HFD 2017 not. 1).

Rättsfall: redaktionellt arbete var inte framställning

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden bedömde att ett tillhandahållande inte omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 10 kap. 26 § första stycket 2 ML. Bolaget skulle tillhandahålla en tryckfärdig elektronisk förlaga till publikationen (s.k. PDF) och leverera den till tryckeriet. Kunden svarade själv för tryckavtal och distribution av publikationen. Bolagets tillhandahållande (planering av innehållet i tidningen, kvalitetsgranskning och rådgivning åt kunden, kontakter med tryckeriet, korrekturläsning, kontakter med skribenter och bildframställare samt layout) var i allt väsentligt redaktionellt arbete som inte omfattades av undantaget från skatteplikt för framställningstjänster enligt Skatterättsnämndes bedömning. I den mån någon av tjänsterna sedd för sig skulle kunna anses utgöra en framställningstjänst ansågs tillhandahållandet ändå som en enda transaktion vars delar hade ett så nära samband att de tillsammans utgjorde en enda ekonomisk transaktion som det skulle vara konstlat att dela upp (HFD 2012 not. 45). Se även sidan Undantag för medlemsblad och personaltidningar, rubriken Rättsfall: det ska vara fråga om leverans av en vara.

Rättsfall: bearbetningstjänster var framställning

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden där nämnden ansåg att ett bolag tillhandahöll framställningstjänster avseende periodiskt medlemsblad enligt 10 kap. 26 § första stycket 2 ML. Bolaget utförde ett antal bearbetningar innan publikationen lämnades för tryckning. Det gällde bl.a. layout, bearbetning av text och bilder, bildrepro, inskanning, digital bearbetning av material inför bränning på tryckplåt, kontroll av typsnitt och färg på annonsmaterial, möte med tidningsredaktion och inplacering av annonser och textmaterial. Skatterättsnämnden bedömde att sökandes tillhandahållande av tjänster i allt väsentligt fick anses ingå som ett led i det trycktekniska arbetet. Tjänsterna var av ett slag som tidigare utfördes av tryckerier och som var nödvändiga för att materialet skulle vara möjligt att mångfaldiga. Nämnden menade att det av förarbetena (prop. 2002/03:5) framgår att skattefriheten inte ska vara beroende av vem som tillhandahåller tjänsten och att de tjänster som tidigare utgjort framställnings- och kringtjänster även i fortsättningen ska omfattas av undantaget. I den mån det kunde ingå tjänster av redaktionellt slag i bolagets tillhandahållande ansågs de vara så obetydliga att de skulle bedömas vara underordnade framställningstjänsten (RÅ 2006 not. 12).

Även ett annat förhandsbesked från Skatterättsnämnden har fastställts av Högsta förvaltningsdomstolen. Tillhandahållandena ansågs även i det fallet vara framställningstjänster. Sökanden monterade text och bilder i layoutprogram, typograferade rubriker och text m.m. I den mån det kunde ingå tjänster av redaktionellt slag i bolagets tillhandahållande ansågs de vara så obetydliga att de skulle bedömas vara underordnade framställningstjänsten (RÅ 2006 not. 13).

Framställning av periodiskt medlemsblad, personaltidning eller organisationstidskrift omfattas av undantaget

EU-domstolen har i målet C-88/09, Graphic Procédé, ansett att kopieringsverksamhet utgör leverans av varor. Skatteverket anser att det förhållandet att mångfaldigandet av ett dokument enligt EU-rättspraxis ska anses som leverans av en vara inte påverkar Skatteverkets tolkning av 10 kap. 26 § första stycket 2 a ML. Detta med hänsyn till att bestämmelsen i ML uttryckligen anger att tillhandahållande av tjänster som avser mångfaldigandet av periodiska publikationer omfattas av undantaget från skatteplikt (Skatteverkets ställningstagande, Framställning av periodiska publikationer och kringtjänster).