EUD, mål nr C-657/22, Bitulpetrolium Serv – Beskattningsunderlag, mervärdesskatt

EU-domstolens dom den 25 april 2024, mål nr C-657/22, Bitulpetrolium Serv

Sammanfattning

I domen uttalar EU-domstolen att enligt artikel 78 första stycket a i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor, med undantag för själva mervärdesskatten, kunna ingå i beskattningsunderlaget, trots att de inte står för något mervärde och inte utgör det ekonomiska vederlaget för leveransen av varor. De måste dock ha ett direkt samband med denna leverans. Detta kan tolkas som att om en sådan skatt påförs ska beskattningsunderlaget för mervärdesskatt höjas oavsett vilken ersättning som mottas för leveransen.

Skatteverket bedömer att det inte går att göra så långtgående tolkningar av domen. Domen behandlar endast hur beskattningsunderlaget påverkas av påförda skatter enligt bestämmelsen i artikel 78 i mervärdesskattedirektivet utan hänsyn till hur denna artikel förhåller sig till ersättningen för leveransen (artikel 73 i mervärdesskattedirektivet). Det framgår varken av frågan som ställs till domstolen eller av förutsättningarna i målet att det finns en ersättning som är kopplad till en skattepliktig leverans av varor. Det är alltså oklart om sådan påförd skatt påverkar mervärdesskattebeloppet i sig om ersättningen för leveransen av varan är oförändrad.

Av EU-domstolens tidigare praxis framgår att ersättningen som mervärdesskatt ska beräknas på är det subjektiva värdet, d.v.s. det som säljaren faktiskt har fått betalt. Skatteverket gör därför den bedömningen att domen inte föranleder någon ändring av den tolkning som Skatteverket hittills gjort av gällande rätt och praxis. Den är att vid leverans av varor mot ersättning utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen exklusive mervärdesskatt.

Referat

Målet gäller ett rumänskt mål där energiprodukter som återlämnades till ett skatteupplag inte hade rapporterats till den behöriga myndigheten och det framgick heller inte av de kreditfakturor och mottagningsnotor som bolaget utfärdat om produkten var märkt och färgad. På grund av dessa brister hade skattemyndigheten påfört bolaget ytterligare punktskatt och mervärdesskatt att betala. Den rumänska skattemyndigheten ansåg med stöd av nationella bestämmelser att den högre punktskattesatsen för dieselbrännolja som är avsedd att användas som motorbränsle skulle tillämpas på dessa energiprodukter som var avsedda att användas som bränsle för uppvärmning. Frågorna som EU-domstolen bland annat behandlar i målet är om det finns några hinder för den ytterligare punktskatt som påförs enligt nationella bestämmelser och om beskattningsunderlaget för mervärdesskatt kan höjas med anledning av den påförda punktskatten.

Beträffande vad som ska ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt uttalar domstolen att enligt artikel 78 första stycket a i mervärdesskattedirektivet ska skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor, med undantag för själva mervärdesskatten, ingå i beskattningsunderlaget. För att dessa skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor ska kunna ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt, trots att de inte står för något mervärde och inte utgör det ekonomiska vederlaget för leveransen av varor, måste de ha ett direkt samband med denna leverans (punkt 35).

Domstolen anser att det föreligger hinder för nationella bestämmelser eller nationell praxis enligt vilka mervärdesskatt, när energiprodukter som är avsedda att användas som bränsle för uppvärmning återlämnas till skatteupplaget, ska betalas på det belopp som skattemyndigheten fastställer som en extra punktskatt, på grund av att punktskattesatsen för dieselbrännolja som är avsedd att användas som motorbränsle, tillämpas på dessa produkter. Dock föreligger det inget hinder om det är fråga om en skattepliktig transaktion som består av en leverans av energiprodukten i fråga som utförs i syfte att produkten ska användas som motorbränsle (punkt 37).

Skatteverkets kommentar

Domen kan tolkas som att om en skatt som ska ingå i beskattningsunderlaget enligt artikel 78 första stycket a i mervärdesskattedirektivet (motsvaras av 8 kap. 13 § första meningen mervärdesskattelagen [2023:200], ML) påförs ska beskattningsunderlaget för mervärdesskatt höjas oavsett vilken ersättning som mottas för leveransen.

Skatteverket bedömer att det inte går att göra så långtgående tolkningar av domen. Domen behandlar i denna del endast hur beskattningsunderlaget påverkas av påförda skatter enligt bestämmelsen i artikel 78 i mervärdesskattedirektivet utan hänsyn till hur denna artikel förhåller sig till ersättningen för leveransen (artikel 73 i mervärdesskattedirektivet, motsvaras av 8 kap. 2-3 §§ ML). Domstolen uttalar att det föreligger hinder för nationella bestämmelser eller nationell praxis enligt vilka mervärdesskatt ska betalas på det belopp som skattemyndigheten fastställer som en extra punktskatt, på grund av att punktskattesatsen för dieselbrännolja som är avsedd att användas som motorbränsle, tillämpas när energiprodukter som är avsedda att användas som bränsle för uppvärmning återlämnas till skatteupplaget. Det föreligger dock inget hinder om det är fråga om en skattepliktig transaktion som består av en leverans av energiprodukten i fråga som utförs i syfte att produkten ska användas som motorbränsle

Vilken skattepliktig transaktion som avses framgår varken av frågan som ställs till domstolen eller av förutsättningarna i målet. Det framgår heller inte om det finns en ersättning som är kopplad till en skattepliktig leverans av varor.

Domstolens uttalande att skatter enligt artikel 78 i mervärdesskattedirektivet kan ingå i beskattningsunderlaget trots att de inte utgör det ekonomiska vederlaget för leveransen av varor kan även tolkas som att det ekonomiska vederlaget som domstolen syftar på är det som kvarstår av ersättningen som säljaren fått efter avdrag för mervärdesskatt, skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor. En sådan tolkning innebär att utgångspunkten för beräkningen av beskattningsunderlaget är all den ersättning som säljaren fått för leveransen av varan. Om punktskattebeloppet som ingår i beskattningsunderlaget skulle höjas så påverkas inte mervärdesskattebeloppet, såvida inte säljaren tilläggsdebiterar köparen. Det innebär alltså att en ytterligare påförd punktskatt medför att den behållning säljaren får blir lägre om ersättningen för leveransen av varan inte ändras.

Sammantaget är det alltså oklart om sådan ytterligare påförd punktskatt påverkar mervärdesskattebeloppet i sig om ersättningen för leveransen av varan skulle vara oförändrad.

Av EU-domstolens tidigare praxis framgår att ersättningen som mervärdesskatt ska beräknas på är det subjektiva värdet, d.v.s. det som säljaren faktiskt har fått betalt. Ersättningen ska dessutom kunna mätas i pengar. När värdet inte består av en mellan parterna avtalad summa pengar ska det, för att vara subjektivt, vara det värde som mottagaren i en transaktion avseende varor eller tjänster tillskriver varorna eller tjänsterna som mottagaren efterfrågar. Det ska alltså motsvara den summa pengar som mottagaren är beredd att betala för dem (C-549/11 Orfey, punkterna 44 och 45, C-410/17 A Oy, punkt 38, C-214/18 PSM K, punkt 46 och C-241/23 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, punkterna 27 och 28).

Skatteverket gör därför den bedömningen att domen inte föranleder någon ändring av den tolkning som Skatteverket hittills har gjort av gällande rätt och praxis. Den är att vid leverans av varor mot ersättning utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen exklusive mervärdesskatt (8 kap. 3 och 13 §§ ML). Detta oavsett hur stor del av ersättningen som ska täcka den punktskatt som ingår i beskattningsunderlaget.

Referenser

Artikel 78 första stycket a i mervärdesskattedirektivet

8 kap. 2, 3 och 13 §§ ML

C-549/11 Orfey

C-410/17 A Oy

C-214/18 PSM K

C-657/22, Bitulpetrolium Serv

C-241/23 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie