Avdrag för substansbelopp

Avdrag för substansbelopp är ett val

Under förutsättning att den rapporterande enheten i en koncern inte väljer att avstå från att dra av ett substansbelopp ska den justerade nettovinsten för samtliga koncernenheter i en stat sänkas motsvarande ett beräknat substansbelopp. Om den rapporterande enheten väljer att avstå från avdrag för substansbelopp för koncernenheterna som hör hemma i en stat gäller det för det räkenskapsår som valet avser (5 kap. 11 § TSL).

Möjligheten att välja att inte göra avdrag för substansbeloppet finns för att vissa koncerner kan anse att bördan av att beräkna avdraget för en stat inte uppväger de eventuella fördelarna med att tillämpa avdraget i den staten. Valet att göra avdrag för substansbeloppet redovisas i tilläggsskatterapporten av den rapporterande enheten och den görs för varje stat för sig. Om den rapporterande enheten inte redovisar beräkningen av avdraget för substansbeloppet i tilläggsskatterapporten för staten får det antas att valet att inte tillämpa avdraget har gjorts för den staten. Valet att inte tillämpa avdraget för substansbeloppet gäller endast för det räkenskapsår som valet avser. En koncern som väljer att tillämpa avdraget för substansbeloppet i en stat vad avser ett år kan avstå från att tillämpa avdraget för substansbeloppet under följande räkenskapsår.

Beräkningen av substansbeloppet

Enligt kommentaren till modellreglerna är syftet med avdraget för ett substansbelopp som baseras på löner och materiella tillgångar att undanta en fast avkastning för materiella verksamheter inom en stat från tilläggsbeskattning. Det framgår även att användningen av personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som indikatorer på att verksamhet bedrivs i den aktuella staten är att dessa faktorer i allmänhet förväntas vara mindre rörliga. Vidare anges det att substansavdraget gör att reglerna blir mer inriktade mot överskottinkomster (excess income) från verksamhet med immateriella tillgångar där det finns större s.k. BEPS-risker (Base Erosion and Profit Shifting”) d.v.s. skattebaserodering och vinstförflyttning.

Substansbeloppet behöver bara beräknas om den effektiva skattesatsen för koncernenheterna i en stat understiger minimiskattesatsen. Avdraget för substansbeloppet görs från det sammanlagda justerade resultatet i staten för att bestämma den överskjutande vinsten. Det innebär att den överskjutande vinsten är lika med det sammanlagda justerade resultatet för enheterna i en stat minskat med avdraget för substansbeloppet. Substansbeloppet beräknas genom att ett belopp för personalkostnader läggs samman med ett belopp för materiella anläggningstillgångar för varje koncernenhet som hör hemma i den aktuella staten. (5 kap. 2 § första stycket TSL).

För koncernenheter som utgör investeringsenheter ska beräkningen av substansbeloppet ske enligt särskilda regler som framgår av 7 kap. 31 § TSL.

Om avdraget för substansbeloppet för ett räkenskapsår överstiger det sammanlagda justerade resultatet för det året så kommer det inte finnas någon överskjutande vinst och någon tilläggsskatt ska inte beräknas för det året. Detta gäller under förutsättning att det inte finns tillkommande tilläggsskattebelopp för den staten. Om avdraget för substansbeloppet överstiger det sammanlagda justerade resultatet för ett räkenskapsår kan inte det överskjutande beloppet överföras framåt eller bakåt för att minska det sammanlagda justerade resultatet för ett annat år. Avdraget för substansbeloppet gäller för varje stat där koncernen är verksam.

Avdragsbeloppet för personalkostnader

I substansbeloppet ingår två poster varav beräknat avdragsbelopp för personalkostnader är den ena. Vid tillämpningen av avdraget för beloppet för personalkostnader måste man identifiera vilka anställda som omfattas, var dessa anställda befinner sig och lönekostnaderna för dessa anställda.

Beloppet för personalkostnader för en koncernenhet är fem procent av de aktuella kostnaderna. Kostnaderna avser heltids- och deltidsanställda vid en koncernenhet. Även oberoende uppdragstagare som arbetar för koncernen i den staten omfattas. Detta gäller om arbetet sker i enhetens ordinarie verksamhet och under koncernens ledning och kontroll (5 kap. 3 § första stycket TSL).

Anställda hos bemanningsföretag inkluderas också i personalkostnader när den dagliga verksamheten utförs under ledning och kontroll av koncernen. Endast fysiska personer kan vara oberoende uppdragstagare. Anställda hos en underleverantör till koncernenheten som tillhandahåller varor eller tjänster till enheten anses inte vara oberoende uppdragstagare (prop. 2023/24:32 s. 258).

Avdraget för personalkostnader fått en bred utformning för att kostnaderna ska bestämmas utifrån om arbetsgivarens utgifter har gett upphov till en direkt och separat personlig förmån till arbetstagaren. Personalkostnader inkluderar därför utgifter för ersättning till anställda, inklusive löner och även andra utgifter som ger en direkt och separat personlig förmån till den anställda exempelvis sjukförsäkring och pensionsavgifter. Därutöver omfattas även socialavgifter och belopp som tas upp till förmånsbeskattning hos den anställda.

Vissa personalkostnader ska inte ingå i underlaget för beräkningen av personalkostnader:

• personalkostnader som lagts till värdet på materiella anläggningstillgångar enligt 5 kap. 4 § TSL
• personalkostnader som hänförs till resultat som inte tas med vid beräkningen av det justerade resultatet enligt 5 kap. 15 § TSL

Anledningen till att personalkostnader ska undantas om de lagts till värdet på materiella anläggningstillgångar är att de annars skulle beaktas dubbelt. Personalkostnader som kan hänföras till andra typer av materiella tillgångar som exempelvis lager ska dock ingå i beräkningen.

Undantaget för personalkostnader som hänförs till resultat som inte tas med enligt 5 kap. 15 § TSL avser resultat från internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet. Det gäller till den del dessa personalkostnader är hänförliga till resultat som inte överstiger det tak som anges i 5 kap. 15 § andra stycket TSL. Personalkostnader som är hänförliga till en koncernenhets resultat vad avser sådan kompletterande sjöfartsverksamhet som överstiger taket ska dock ingå vid beräkningen av personalkostnader. Skälet är att sådant resultat inte skulle omfattas av undantaget för sjöfart. Det anses därför vara motiverat att personalkostnader hänförliga till överstigande resultat omfattas av substansbeloppet. Hur stor del av kostnaderna som ska hänföras till undantagen verksamhet ska bedömas enligt samma principer som anges i 5 kap. 15 § TSL. Det innebär att kostnader som direkt hänför sig till internationell sjöfartsverksamhet eller verksamhet som kompletterar sådan verksamhet och som understiger taket i 5 kap. 15 § andra stycket TSL inte ska ingå i beräkningen till någon del. Kostnader som inte direkt kan hänföras till någon verksamhet ska fördelas mellan internationell sjöfartsverksamhet, verksamhet som kompletterar sådan verksamhet och annan verksamhet i förhållande till hur stor andel av det totala resultatet som utgörs av internationell sjöfart.

Avdragsbeloppet för materiella anläggningstillgångar

Den andra posten som ingår i substansbeloppet är ett avdragsbelopp för materiella anläggningstillgångar. Beloppet för materiella anläggningstillgångar för en koncernenhet är fem procent av balansvärdet på sådana tillgångar i den stat där koncernenheten hör hemma (5 kap. 4 § första stycket TSL).

Med balansvärde menas genomsnittet av värdet vid räkenskapsårets ingång och utgång i moderföretagets koncernredovisning (5 kap. 5 § TSL). Av detta framgår att värdet för varje tillgång utgör genomsnittet av det redovisade värdet vid ingången respektive vid utgången av räkenskapsåret. Det är värdena enligt moderföretagets koncernredovisning som ska användas. Det innebär att för förvärvade bolag ska hänsyn tas till de koncernmässiga anskaffningsvärden som framgår i förvärvsanalysen. Vidare innebär det att värdet för koncerninterna försäljningar ska justeras (prop. 2023/24:32 s.581). Om en koncernenhet förvärvar eller avyttrar en tillgång under räkenskapsåret kommer dess redovisade värde att vara noll vid ingången av räkenskapsåret respektive vid utgången av året. Detta medför att sådana tillgångar kommer att värderas till hälften under det år de förvärvas eller avyttras vid beräkningen av substansbeloppet. Genom att bestämmelserna tar hänsyn till bokföringsjusteringar avseende kvalificerade materiella anläggningstillgångar och bortser från koncerninterna försäljningar blir effekten att avdraget för materiella anläggningstillgångar baseras på kostnaden för att förvärva tillgångarna från personer som inte är närstående. Därigenom återspeglar värdet koncernens faktiska investering i de relevanta tillgångarna.

Begreppet materiella anläggningstillgångar

Materiella anläggningstillgångar är sådana tillgångar som innehas av en koncernenhet i syfte att användas i produktion eller tillhandahållande av varor eller tjänster under mer än en redovisningsperiod. Sådana tillgångar inkluderar byggnader, maskiner, datorer och annan kontorsutrustning, motorfordon, möbler och inventarier samt fast egendom.

I 5 kap. 4 § första stycket TSL har särskilt räknats upp ett antal tillgångar som ska behandlas som materiella anläggningstillgångar om de finns i eller kan hänföras till samma stat:

• naturresurser
• leasetagares nyttjanderätt till materiella anläggningstillgångar
• licens eller liknande arrangemang från en offentlig förvaltning som avser fastighet eller naturresurser.

Denna utvidgning av begreppet materiella anläggningstillgångar syftar till att inkludera alla tillgångar som indikerar en verklig verksamhet. Dessutom bidrar det till att skapa lika villkor mellan branscher som använder olika typer av materiella anläggningstillgångar i sin verksamhet.

Naturresurser kan vara olje-, gas- eller mineralfyndigheter. Även virkesområden omfattas. Dessa tillgångar redovisas vanligtvis på likartat sätt som materiella anläggningstillgångar.

För att undvika olikbehandling mellan koncernenheter som äger och koncernenheter som leasar en tillgång omfattas enligt andra punkten även en leasetagares nyttjanderätt till materiella anläggningstillgångar under förutsättning att nyttjanderätten redovisas som en tillgång i balansräkningen. Enligt IFRS redovisas vanligtvis leasade materiella anläggningstillgångar på likartat sätt som materiella anläggningstillgångar som innehas med äganderätt med undantag för leasing av tillgångar av mindre värde och leasingavtal som löper på kort tid. Leasegivaren får inte ta med en materiell anläggningstillgång som denne leasar ut i sitt underlag för beräkning av substansbeloppet.

I bestämmelsens tredje punkt anges utöver licens även ”liknande arrangemang” vilket exempelvis kan vara arrenden eller koncessioner. Genom sådana arrangemang får koncernenheten rättigheter som liknar nyttjanderätt. Om ett arrangemang ger sådana rättigheter att använda fast egendom eller att utnyttja naturresurser utgör de materiella anläggningstillgångar vid tillämpningen av bestämmelsen. Det gäller oavsett om de är behandlade som immateriella tillgångar i koncernredovisningen. Rätten att använda tillgången kan vara förenad med möjlighet för koncernenheten att ta ut vägtullar eller avgifter t.ex. genom ett separat serviceavtal. Dessa inkomster ska inte beaktas i beloppet för materiella anläggningstillgångar (prop. 2023/24:32 s. 580).

Den materiella anläggningstillgången ska beaktas i den stat där den koncernenhet som äger den hör hemma eller, när det gäller leasetagare eller den som innehar licens eller liknande arrangemang, i den stat där den som har nyttjanderätt till tillgången hör hemma.

Två typer av poster är särskilt undantagna och ska inte ingå i beräkningen av beloppet för materiella anläggningstillgångar enligt 5 kap. 4 § andra stycket TSL:

• balansvärdet på materiella anläggningstillgångar som innehas för försäljning, leasing eller investering
• balansvärdet på materiella anläggningstillgångar som används för att erhålla inkomster som undantas från beräkningen av det justerade resultatet enligt 5 kap. 15 § TSL.

Det första undantaget träffar bland annat fastigheter som innehas för investering. Om en koncernenhet äger fast egendom i syfte att få hyresinkomster eller en värdestegring ska värdet av sådana investeringar inte ingå i beräkningen av beloppet för materiella anläggningstillgångar. Fastigheter som koncernenheten innehar och som direkt eller indirekt används i produktionen av varor eller tjänster ska däremot beaktas i beräkningen.

Fast egendom som inte kontinuerligt används i verksamheten, utan som en koncernenhet innehar i syfte att sälja ska inte heller tas med i beloppet. Om en materiell anläggningstillgång innehas för försäljning anses den inte vara en sådan indikation på faktisk verksamhet i en stat som är syftet med reglerna om avdrag för substansbelopp. För att en egendom ska anses innehas för försäljning måste den vara tillgänglig för omedelbar försäljning i befintligt skick. Försäljningen får endast vara föremål för sedvanliga villkor vid försäljning av den typen av tillgångar. En försäljning ska även vara högst sannolik (prop. 2023/24:32 s. 581).

Det andra undantaget i 5 kap. 4 § andra stycket 2 TSL avser materiella anläggningstillgångar i internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet. Exempel på tillgångar som kan omfattas av detta undantag är skepp och annan maritim utrustning eller infrastruktur. Undantaget för beräkning av beloppet avseende tillgångar i dessa verksamheter i gäller upp till inkomsttaket i 5 kap. 15 § andra stycket TSL. Balansvärdet för materiella anläggningstillgångar som används för att generera resultatet i internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet måste exkluderas i proportion till det exkluderade resultatet d.v.s. baserat på förhållandet mellan resultat under taket och det totala resultatet.

Beräkning av substansbeloppet för koncernenheter som är fasta driftställen

Bestämmelserna om beräkningen av substansbeloppet för personalkostnader och materiella anläggningstillgångar i 5 kap. 3–5 §§ TSL är tillämpliga även för koncernenheter som är fasta driftställen. För fasta driftställen ställs även vissa krav som framgår av 5 kap. 6 § TSL.

Vid beräkningen av substansbeloppet för en koncernenhet som är ett fast driftställe ska endast beaktas de personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som ingår i ett fast driftställes separata räkenskaper enligt 7 kap. 19–21 §§ TSL. Vidare krävs att personal och tillgångar finns i den stat där det fasta driftstället hör hemma (5 kap. 6 § första stycket TSL). Om personal och tillgångar inte finns i samma stat som det fasta driftstället ska de inte inkluderas i beräkningen av substansbeloppet för det fasta driftstället. Personalkostnader och materiella anläggningstillgångar kan inte hänföras till ett fast driftställe som avses i 7 kap. 17 § 4 TSL, d.v.s. ett fast driftställe som enligt 1 kap. 15 § TSL är statslöst (prop. 2023/24:32 s.582).

Om kostnaderna och tillgångarna hänförs till ett fast driftställe ska de inte också beaktas vid beräkningen av substansbeloppet för huvudenheten (5 kap. 6 § andra stycket TSL). Samma kostnader och tillgångar ska inte beaktas vid flera beräkningar av substansbeloppet. Att det justerade resultatet för ett fast driftställe fördelas till dess huvudenhet enligt 7 kap. 24 § TSL påverkar inte bedömningen av om anställda eller tillgångar ska hänföras till ett fast driftställe. Under förutsättning att dessa finns i den stat där det fasta driftstället hör hemma ska de hänföras till det fasta driftstället och inte till huvudenheten.

I vissa fall ska personalkostnader och beloppet för materiella anläggningstillgångar hos ett fast driftställe undantas från beräkningen av substansbeloppet. Det gäller om det fasta driftställets inkomster helt eller delvis undantas från det redovisade respektive justerade resultatet i enlighet med 7 kap. 6 och 16 §§ TSL. Om inkomsten delvis undantas ska personalkostnader och beloppet för materiella anläggningstillgångar minskas i motsvarande mån. På detta sätt kommer personalkostnader och beloppet för materiella anläggningstillgångar som används för att generera inkomst som undantas från det justerade resultatet inte att beaktas vid beräkningen av substansbeloppet.

Beräkning av substansbeloppet för koncernenheter som är delägarbeskattade

Hur personalkostnader respektive materiella anläggningstillgångar i som tas upp i en delägarbeskattad enhets årsredovisning ska hanteras vid beräkningen av substansbeloppet framgår av 5 kap. 7–9 §§ TSL.

Personalkostnader respektive materiella anläggningstillgångar ska i första hand fördelas till ett fast driftställe enligt 5 kap. 6 § TSL, se Beräkning av substansbeloppet för koncernenheter som är fasta driftställen. Om det inte finns förutsättningar för en sådan fördelning ska de fördelas till en delägarbeskattad enhets ägarenheter. Detta kräver dock att de finns i den stat där ägarenheten hör hemma (5 kap. 7 § första stycket TSL).

Fördelningen av personalkostnader och värdet av materiella anläggningstillgångar ska göras på det sätt som framgår av 7 kap. 8 § TSL (5 kap. 7 § andra stycket TSL). Det innebär att samma andel som gäller för fördelningen av resultatet som fördelas enligt den bestämmelsen ska gälla för fördelningen av personalkostnader respektive beloppet för materiella anläggningstillgångar. Bestämmelsen gäller för skattetransparenta enheter som exempelvis ett svenskt handelsbolag.

För delägarbeskattade koncernenheten som är moderföretag gäller särskilda bestämmelser enligt 5 kap. 8 § TSL. När den delägarbeskattade enheten är ett moderföretag ska fördelningen därför inte ske enligt 5 kap. 7 § TSL. Om den delägarbeskattade enheten är ett moderföretag ska personalkostnaderna och de materiella anläggningstillgångarna som finns i den stat där enheten hör hemma fördelas till den delägarbeskattade enheten. Personalkostnaderna och värdet av tillgångarna ska sänkas i proportion till hur stor andel av den justerade vinsten som undantas från den delägarbeskattade enheten i enlighet med 7 kap. 12 och 13 §§ TSL.

Om det efter fördelningen enligt 5 kap. 7 och 8 §§ TSL återstår personalkostnader och materiella anläggningstillgångar i en delägarbeskattad enhet som inte har fördelats ska de undantas från koncernens beräkningar av substansbeloppet (5 kap. 9 § TSL).

Beräkning av substansbeloppet för statslösa koncernenheter

Substansbeloppet för statslösa enheter ska beräknas enhet för enhet (5 kap. 10 § TSL). Eftersom varje statslös koncernenhet behandlas som en enskild koncernenhet som hör hemma i en separat stat vid tillämpningen av bestämmelserna om tilläggsskatt ska även substansbeloppet beräknas på enhetsbasis.