Bygg-, anläggnings-, och installationsverksamhet

Det finns ingen särskild regel för bygg-, anläggnings- och installationsverksamhet i IL

Till skillnad från OECD:s modellavtal finns det i IL ingen särskild regel för bygg- och anläggningsverksamhet. I stället är ”plats för byggnads-, anläggnings- och installationsverksamhet” med i exempellistan på vad som särskilt ska innefattas i uttrycket fast driftställe (2 kap 29 § andra stycket IL). Kriterierna i huvudregeln ska alltid vara uppfyllda för att ett fast driftställe ska uppkomma på sådan plats.

Bestämmelserna om fast driftställe har utformats med OECD:s modellavtal som förebild (prop. 1986/87:30 s. 42 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 46). Modellavtalet med kommentarer kan därför ge ledning vid tolkningen av intern rätt även vad gäller bygg-, anläggnings- och installations­verksamheter (jfr HFD 2019 ref. 36). Exempelvis ska en anlitad underentreprenörs projekttid räknas in i huvudentreprenörens projekt. För en underentreprenörs del av ett projekt beräknas projekttiden självständigt för denne.

Krav på tid för pågående arbete

Enligt OECD:s modellavtal ska en plats för uppförande av byggnad eller anläggning samt installationsprojekt föreligga i minst tolv månader för att betraktas som ett fast driftställe (OECD:s modellavtal artikel 5 punkt 3). I de skatteavtal som Sverige har ingått med andra länder varierar tidskravet från sex till tolv månader och i vissa avtal saknas tidsgräns. Att platsen ska vara stadigvarande enligt IL betyder dock att bygg-, anläggnings- och installationsverksamhet, eller entreprenad normalt ska sträcka sig över sex månader.

Utgångspunkten för bedömningen av ”stadigvarande” är att tolvmånadersgränsen ska beräknas för varje särskild byggnadsplats eller projekt. Tid som företaget har lagt ned på andra platser eller projekt som inte är sammankopplade ska inte räknas med. Däremot ska flera byggplatser eller projekt räknas som en enhet om de tillsammans utgör en helhet både geografiskt och kommersiellt (punkt 51 i kommentaren till artikel 5 punkt 3).

I målet HFD 2019 ref. 36 utförde ett utländskt företag arbete för samma uppdragsgivare, på samma plats och på samma objekt vilket ansågs utgöra en och samma verksamhet även om arbetet skedde under två separata avtal. Det kommersiella sambandet får bedömas utifrån omständigheterna.

Även om det är fråga om samma uppdragsgivare och samma plats kan ett kommersiellt samband saknas om det ena uppdraget inte är en logisk följd av det andra. Ett exempel på en sådan situation är när ett utländskt företag får i uppdrag att uppföra en byggnad och slutför arbetet och lämnar platsen. Efter fem månader sker en brand och större delen av byggnaden förstörs i branden. Det utländska företaget kontrakteras därefter av uppdragsgivaren att återuppbygga de delar av byggnaden som har förstörts. Under dessa omständigheter saknas det kommersiella sambandet då anledningen till det andra uppdraget är en brand som inte kunde förutses. Det är inte heller fråga om ett kringgående eller missbruk av bestämmelserna att två separata avtal ingås. Eftersom uppdragen inte kan ses som en kommersiellt och geografisk sammanhållen enhet ska varje uppdrag bedömas för sig vid prövningen av om ett fast driftställe föreligger. Tiden mellan de två uppdragen är därför inte relevant för bedömningen av om respektive uppdrag är stadigvarande.

Beräkning av tiden som verksamheten bedrivs från platsen

Vid bygg- anläggnings- eller installationsverksamhet förekommer det ibland avbrott eller uppehåll i verksamheten som företaget bedriver på platsen. Anledningen till dessa avbrott eller uppehåll har betydelse för beräkningen av tiden som verksamheten bedrivs från platsen.

I HFD 2019 ref. 36 var frågan om tiden mellan två olika byggarbeten som ett utländskt företag utförde på en plats skulle räknas in vid bedömningen av om platsen var stadigvarande enligt skatteavtalet. HFD konstaterade att de båda byggarbetena hade utförts för samma uppdragsgivare på samma plats och på samma objekt och därför ska de ses som en och samma verksamhet. Uppehållet hade sin grund i att andra företag under denna tid arbetade med att uppföra delar av anläggningen innan företaget kunde återvända till platsen och utföra sitt andra uppdrag. HFD fann att avbrottet inte var ett sådant tillfälligt avbrott som nämns i punkt 55 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal. Därför skulle tiden för själva uppehållet inte beaktas vid beräkningen av tolvmånadersperioden utan endast tid som det utländska företaget faktiskt var verksamt på platsen. Se även Skatteverkets rättsfallskommentar.

Uppehåll i arbetet som beror på att det utländska företaget lämnar platsen efter en avslutad etapp i ett större bygg- anläggnings- eller installationsprojekt och återvänder till platsen när det är dags för nästa etapp på samma objekt med samma uppdragsgivare innebär att beräkningen av tiden på platsen pausas. Ett s.k. tillfälligt avbrott innebär däremot att även tiden då det utländska företaget har lämnat platsen ska räknas med i den sammanlagda tiden och beaktas vid bedömningen av om platsen är stadigvarande enligt IL och skatteavtal. Som tillfälliga avbrott anses säsongsbetonade avbrott inklusive dåligt väder och andra tillfälliga avbrott som exempelvis beror på materialbrist eller arbetskonflikt.

Exempel: Tillfälligt avbrott i byggnadsprojekt

Företaget X deltar i ett stort infrastrukturprojekt i Sverige. Företag X med hemvist i stat Y har i uppdrag att bygga en bro och påbörjar sitt arbete den första januari år 1. Enligt skatteavtalet mellan Sverige och stat Y är kravet på stadigvarande plats sex månader även för byggnadsverksamhet.

Den första mars år 1 tvingas företag X att göra ett uppehåll i arbetet under en månad då det har kommit oväntat stora regnmängder med rasrisk som följd. Arbetet återupptas den 1 april år 1 och slutförs den 15 juli år 1.

Uppehållet i arbetet som företag X gör beror på dåligt väder, vilket ses som ett tillfälligt avbrott. Det innebär att tiden då företaget tillfälligt lämnat platsen ändå ska räknas med och beaktas vid bedömningen av om företaget bedrivit verksamhet från en stadigvarande plats i Sverige enligt IL och skatteavtalet. För företag X uppstår ett fast driftställe i Sverige då verksamheten bedrivits från platsen i totalt 6,5 månader (2+1+3,5).

Exempel: Uppehåll i arbetet

Företag Y som har hemvist i stat U har i uppdrag att bygga ett parkeringshus i Sverige åt ett svenskt fastighetsbolag. Företag Y påbörjar sitt arbete den första januari år 1. Sverige saknar skatteavtal med stat U.

Företag Y måste göra ett uppehåll i sitt arbete den 1 mars år 1 på grund av att ett oberoende företag har blivit försenade med sin del i byggnationen. Företag Y lämnar därför platsen under två månader och återupptar arbetet den 1 maj år 1 för att slutligen färdigställa sitt arbete den 1 augusti år 1.

Anledningen till uppehållet i företaget Y:s arbete på platsen beror på ett annat företags förseningar vilket inte utgör ett s.k. tillfälligt avbrott. Situationen liknar den i HFD 2019 ref 36 och tiden för uppehållet ska inte räknas med när vi bedömer hur lång tid som företag Y har bedrivit verksamhet på den aktuella platsen i Sverige. Det innebär att företag Y har bedrivit verksamhet från platsen i totalt 5 månader (2+3) och därför är kravet på stadigvarande plats enligt IL inte uppfyllt.