Ett företag kan hyra tillgångar i stället för att köpa dem. Det finns olika typer av hyres- och leasingavtal och de redovisas olika beroende på vilken normgivning som företaget följer.
Du får här veta de viktigaste principerna i respektive regelverk och du behöver läsa regelverken för en fullständig bild. Läs om hur en leasetagare får skattemässigt avdrag för kostnaden för leasingavtal och hur en leasegivare ska beskattas för intäkten från leasingavtal.
Ett leasingavtal innebär att någon får en rättighet att använda en tillgång som ägs av någon annan i utbyte mot betalning. Inom vissa branscher, t.ex. fastighetsbranschen, används i stället begreppet hyresavtal. Andra exempel på liknande nyttjanderätter är arrende och tomträtt. Nedan används begreppet leasingavtal för alla rättigheter att använda en tillgång utan att äganderätten till tillgången överförs. En annan persons användning av ett företags immateriella tillgångar som ger upphov till royalty omfattas inte av redogörelsen.
Högsta förvaltningsdomstolen har i ett antal avgöranden rörande leasing och andra hyresavtal prövat frågor både vad gäller beskattningen av intäkter från leasing och andra hyresavtal samt rätten till avdrag för kostnader vid beskattningen. I flera av avgörandena har Bokföringsnämnden lämnat yttranden.
Ett leasingavtal är ett avtal där en leasegivare på vissa villkor ger en leasetagare rätt att under en viss avtalad tidsperiod använda en av leasegivarens tillgångar i utbyte mot betalningar. Man skiljer mellan finansiella och operationella leasingavtal.
I ÅRL finns inga särskilda regler om hur leasingavtal ska redovisas. Beroende på vilken normgivning företaget följer, behandlas leasingavtal på olika sätt i redovisningen.
Läs mer nedan om vilka specifika regler som gäller enligt respektive normgivning.
Man kan förenklat säga att finansiella leasingavtal har karaktären av avbetalningsköp. Ett finansiellt leasingavtal är ett avtal där de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av ett objekt överförs från leasegivaren till en leasetagaren. Detta innebär att den ekonomiska äganderätten finns hos leasetagaren medan den formella äganderätten är kvar hos leasegivaren. Äganderätten kan, men behöver inte, slutligen övergå till leasetagaren. Det finns särskilda skattemässiga regler om hur finansiella leasingavtal ska hanteras vid beskattningen. Läs om hur man för beskattningsändamål ska beräkna en räntekomponent i finansiella leasingavtal.
Operationella leasingavtal kan karaktäriseras som hyresavtal. Alla leasingavtal som inte är finansiella är operationella.
Ett leasingavtal ska, redan när avtalet ingås, klassificeras som antingen ett finansiellt leasingavtal eller ett operationellt leasingavtal. Det beror på avtalets ekonomiska innebörd och inte på avtalets juridiska form om ett leasingavtal ska klassificeras som finansiellt eller operationellt. Ett leasingavtal vars villkor innebär att leasetagaren får de huvudsakliga ekonomiska fördelarna av tillgångarna samt bär de ekonomiska riskerna som hör till ägandet av tillgången är normalt sett ett finansiellt leasingavtal. Motsatsvis är det som huvudregel fråga om ett operationellt leasingavtal om villkoren inte innebär att leasetagaren får de väsentliga ekonomiska fördelarna eller bär de ekonomiskt betydelsefulla riskerna kopplade till tillgången.
Situationer som enskilt eller tillsammans normalt leder till att ett leasingavtal ska klassificeras som finansiellt är t.ex.
Vägledning för klassificering av ett finansiellt leasingavtal finns i Bokföringsnämndens huvudregelverk Årsredovisning och koncernredovisning (K3), BFNAR 2012:1 punkt 20.3 med kommentar.
I ett förenklat årsbokslut ska alla leasingavtal redovisas som operationella, d.v.s. som hyresavtal.
En enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut ska hantera utgiften för leasingavtal på samma sätt som allmänna kostnader i verksamheten (BFNAR 2006:1 punkt 7.7). Detta innebär att årets kostnad blir summan av
Kostnaden ska justeras om det finns förskott till leasegivaren som överstiger 5 000 kronor och som bokförts som utgift. En första förhöjd leasinghyra är ett exempel på förskott där justering ska ske (BFNAR 2006:1 punkt 6.59). För ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut finns motsvarande bestämmelser i BFNAR 2010:1 punkterna 7.12 och 6.51.
En leasegivare som är en enskild näringsidkare och som upprättar ett förenklat årsbokslut ska hantera inkomsten från leasingavtal som intäkt enligt BFNAR 2006:1 punkt 7.1. Detta innebär att årets leasingintäkt blir summan av
Intäkten ska justeras om det finns förskott från leasetagaren som överstiger 5 000 kronor och som bokförts som skuld (BFNAR 2006:1 punkt 6.72).
För ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut finns motsvarande bestämmelse i BFNAR 2010:1 punkterna 7.6 och 6.73.
Företag som tillämpar BFNAR 2017:3 Årsbokslut ska redovisa alla leasingavtal som operationella, d.v.s. som hyresavtal (BFNAR 2017:3 kommentaren till punkt 6.10).
Företag som tillämpar reglerna i årsbokslut ska redovisa kostnaden för leasing, inklusive en förhöjd förstagångshyra, linjärt över leasingperioden (BFNAR 2017:3 punkt 6.10).
För leasegivaren gäller i normalfallet att både inkomster från löpande avgifter och en eventuell förhöjd förstagångshyra ska fördelas linjärt över leasingperioden (BFNAR 2017:3 punkt 5.26). En leasegivare ska redovisa den uthyrda tillgången i sin balansräkning även om risker och förmåner övergått till leasetagaren. Det är först då leasingperioden löpt ut som tillgången kan övergå till leasetagaren (BFNAR 2017:3 punkt 8.4 med kommentar). Den utleasade tillgången ska skrivas av enligt de regler som gäller för liknande slag av tillgångar och av det företag som äger tillgången, vilket är leasegivaren (BFNAR 2017:3 punkt 8.2).
Företag som tillämpar BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag (K2) ska redovisa alla leasingavtal som operationella, d.v.s. som hyresavtal (BFNAR 2016:10 kommentaren till punkt 7.10).
Företag som tillämpar K2-reglerna ska redovisa kostnaden för leasing, inklusive en förhöjd förstagångshyra, linjärt över leasingperioden (BFNAR 2016:10 punkt 7.10).
För leasegivaren gäller i normalfallet att både inkomster från löpande avgifter och en eventuell förhöjd förstagångshyra ska fördelas linjärt över leasingperioden (BFNAR 2016:10 punkt 6.26). En leasegivare ska redovisa den uthyrda tillgången i sin balansräkning även om risker och förmåner övergått till leasetagaren. Det är först då leasingperioden löpt ut som tillgången kan övergå till leasetagaren (BFNAR 2016:10 punkt 9.4 med kommentar). Den utleasade tillgången ska skrivas av enligt de regler som gäller för liknande slag av tillgångar och av det företag som äger tillgången, vilket är leasegivaren (BFNAR 2016:10 punkt 9.2).
Ett företag som tillämpar BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) ska redan när det ingår ett leasingavtal klassificera det som finansiellt eller operationellt. Det är avtalets ekonomiska innebörd och inte dess juridiska form som avgör klassificeringen (BFNAR 2012:1 punkt 20.3 med kommentar). Klassificeringen får inte ändras under leasingperioden, om inte en överenskommelse har träffats om att ändra villkoren i avtalet (BFNAR 2012:1 punkt 20.4). Ändras villkoren ska klassificeringen omprövas.
Finansiella leasingavtal får, på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning, i juridisk person redovisas enligt de regler som gäller för operationella leasingavtal (BFNAR 2012:1 punkt 20.29).
Ett finansiellt leasingavtal ska vid det första redovisningstillfället redovisas som ett avbetalningsköp. Det innebär att leasetagaren ska redovisa sina rättigheter och skyldigheter enligt det finansiella leasingavtalet som en tillgång och skuld i balansräkningen.
Tillgången och skulden ska redovisas till det lägsta av tillgångens verkliga värde och nuvärdet av minimileaseavgifterna, fastställda vid leasingavtalets ingående. Utgifter som direkt kan hänföras till ingående och upplägg av leasingavtalet ska läggas till det belopp som redovisas som en tillgång.
Vid beräkning av nuvärdet av minimileaseavgifterna ska leasingavtalets implicita ränta användas. Om den implicita räntan inte kan bestämmas ska leasetagarens marginella låneränta användas istället (BFNAR 2012:1 punkt 20.5).
Minimileaseavgifterna är de betalningar, exklusive variabla avgifter, serviceavgifter och skatter, som leasetagaren ska betala till leasegivaren under leasingperioden. Till avgiften tillkommer eventuellt ett belopp som garanteras av leasetagaren eller av denne närstående företag (BFNAR 2012:1 punkt 20.6).
Med leasingavtalets implicita ränta avses den diskonteringssats som för leasegivaren resulterar i att summan av nuvärdet av minimileaseavgifterna och ej garanterat restvärde överensstämmer med summan av det verkliga värdet för det leasade objektet och leasegivarens eventuella direkta utgifter. Beräkningen av leasingavtalets implicita ränta sker utifrån förhållandena när leasingavtalet ingås (BFNAR 2012:1 punkt 20.7).
Den marginella låneräntan utgår från leasetagaren och motsvarar den räntesats som leasetagaren skulle ha betalat enligt ett motsvarande leasingavtal (BFNAR 2012:1 punkt 20.8).
En leasetagare ska efter det första redovisningstillfället fördela minimileaseavgifterna enligt ett finansiellt leasingavtal på ränta och amortering av skulden enligt effektivräntemetoden (BFNAR 2012:1 punkt 20.9).
En tillgång som leasas enligt ett finansiellt leasingavtal ska skrivas av enligt reglerna om avskrivning av tillgångar av motsvarande slag. Om den leasade tillgången t.ex. är en bil skrivs den av som materiell anläggningstillgång (BFNAR 2012:1 punkt 20.11).
För ett operationellt leasingavtal ska leasingavgifterna, inklusive en första förhöjd hyra men exklusive utgifter för tjänster som försäkring och underhåll, som huvudregel redovisas som kostnad linjärt över leasingperioden. Under vissa förutsättningar får leasingavgiften fördelas på ett annat systematiskt sätt (BFNAR 2012:1 punkt 20.13).
En tillgång som innehas enligt ett finansiellt leasingavtal ska vid det första redovisningstillfället redovisas som en fordran i balansräkningen av leasegivaren. Det redovisade beloppet ska motsvara nettoinvesteringen i leasingavtalet. Direkta utgifter som uppkommer i samband med att ett finansiellt leasingavtal ingås ska periodiseras över leasingperioden (BFNAR 2012:1 punkt 20.15).
Nettoinvesteringen i ett leasingavtal är bruttoinvesteringen i samma avtal diskonterat till leasingavtalets implicita ränta. Bruttoinvesteringen i ett leasingavtal är summan av
En leasegivare ska efter det första redovisningstillfället fördela den finansiella intäkten enligt ett finansiellt leasingavtal så att en jämn förräntning erhålls på den redovisade nettoinvesteringen som gjorts under varje period i ett leasingavtal (BFNAR 2012:1 punkt 20.18).
Om en tillverkare eller en återförsäljare ingår ett finansiellt leasingavtal uppstår två slags intäkter:
En tillverkare eller en återförsäljare ska vid leasingperiodens början redovisa försäljningsintäkten till det lägsta av antingen tillgångens verkliga värde eller nuvärdet av minimileaseavgifterna beräknat till marknadsränta (BFNAR 2012:1 punkt 20.19).
Vid operationell leasing ska leasegivaren redovisa leasingavgifter, inklusive en första förhöjd hyra men exklusive inkomster för tjänster som försäkring och underhåll, som intäkt linjärt över leasingperioden. Leasegivaren får som ett alternativ fördela leaseavgifterna på ett annat systematiskt sätt om det bättre återspeglar hur de ekonomiska fördelar som hänförs till objektet minskar över tiden. Avskrivningsbara leasade tillgångar skrivs av enligt samma principer som leasegivaren tillämpar för liknande tillgångar (BFNAR 2012:1 punkt 20.22 – 20.23 med kommentar).
Företag som följer internationella redovisningsregler ska tillämpa IFRS 16 Leasingavtal.
På grund av sambandet mellan redovisning och beskattning behöver reglerna i IFRS 16 Leasingavtal inte tillämpas i juridisk person enligt RFR 2 Redovisning för juridiska personer. Om IFRS 16 inte tillämpas i juridisk person ska i stället reglerna i punkterna 2 – 12 tillämpas (RFR 2 IFRS 16 punkt 1).
Kreditinstitut och värdepappersbolag ska som huvudregel tillämpa de internationella redovisningsreglerna eller alternativa regler i RFR 2 Redovisning för juridiska personer, om det är förenligt med ÅRKL och Finansinspektionens föreskrifter. Läs om hur kreditinstitut och värdepappersbolag ska tillämpa föreskrifterna.
Motsvarande regler finns för försäkringsföretag som tillämpar ÅRFL. Läs om hur försäkringsföretag ska tillämpa Finansinspektionens regler.