Överskjutande ingående mervärdesskatt eller punktskatt

Varför finns en särskild regel om företrädaransvar för överskjutande ingående mervärdesskatt och punktskatt?

I normalfallet blir företrädaransvar aktuellt när företrädaren för en juridisk person uppsåtligen eller på grund av grov oaktsamhet inte betalar en skatt eller avgift (läs mer på sidan Vanliga skatter och avgifter).

Men om den skattskyldiga lämnar oriktiga uppgifter som medför att den juridiska personen tillgodoräknas för mycket överskjutande mervärdesskatt eller punktskatt är de vanliga reglerna inte tillämpliga. Den juridiska personen har i detta fall inte låtit bli att betala en viss skatt eller avgift, utan lämnat sådana oriktiga uppgifter att den juridiska personen tillgodoräknats för mycket ingående mervärdesskatt eller punktskatt. Eftersom ansvarsbestämmelsen för underlåten betalning av mervärdesskatt i 1968 års mervärdesskattelag inte ansågs gälla vid underlåtenhet att betala belopp vid återkrav om beloppet på grund av oriktiga uppgifter från företrädaren återbetalats eller på annat sätt tillgodoförts den skattskyldige infördes en ny bestämmelse om betalningsansvar (prop. 1993/94:50 s. 291).

Regeln i 59 kap. 14 § SFL är tillämplig både på mervärdesskatt och på punktskatter och gäller såväl punktskatt som redovisas i en punktskattedeklaration som punktskatt som återbetalas efter särskild begäran.

Förutsättningar för betalningsansvar

En företrädare för en juridisk person kan enligt 59 kap. 14 § SFL bli betalningsskyldig för överskjutande ingående mervärdesskatt eller överskjutande punktskatt om följande förutsättningar är uppfyllda:

• Det har lämnats en oriktig uppgift.
• Den oriktiga uppgiften har lett till att den juridiska personen tillgodoräknas för mycket överskjutande ingående mervärdesskatt eller överskjutande punktskatt.
• Den oriktiga uppgiften har lämnats uppsåtligen eller av grov oaktsamhet.

Vad är överskjutande ingående mervärdesskatt?

En mervärdesskattedeklaration ska alltid innehålla uppgifter om både utgående skatt och ingående skatt för den aktuella perioden (26 kap. 21 § SFL). Med överskjutande ingående mervärdesskatt avses den del av ingående mervärdesskatt som överstiger utgående mervärdesskatt (3 kap. 13 § SFL.)

Betalningsansvaret enligt 59 kap. 14 § SFL omfattar inte bara det som faktiskt återbetalas till den skattskyldiga utan även belopp som kvittas eller avräknas mot andra skatter på skattekontot (prop. 1993/1994:50 s. 291). Men om den felaktiga ingående mervärdesskatten endast ”avräknas” mot den utgående mervärdesskatten som finns redovisad i samma skattedeklaration kan inte något betalningsansvar enligt 59 kap. 14 § SFL bli aktuellt. Detta på grund av att det då inte finns någon ”överskjutande” ingående mervärdesskatt. Det kan då vara möjligt att i stället göra gällande ett betalningsansvar enligt 59 kap. 13 § SFL, se Exempel: nollade bort mervärdesskatten nedan.

Vad menas med oriktig uppgift?

Det måste finnas en kausalitet (samband) mellan de oriktiga uppgifter som företrädaren lämnat och att den juridiska personen tillgodoräknas för mycket överskjutande ingående mervärdesskatt.

När regeln om företrädaransvar för överskjutande ingående mervärdesskatt infördes i 48 a § i den tidigare gällande mervärdesskattelagen formulerades regeln enligt följande:

Om företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat uppgifter som föranlett att den skattskyldige tillgodoförts överskjutande ingående skatt enligt 49 § med för stort belopp, är han tillsammans med den skattskyldige skyldig att betala tillbaka beloppet samt därpå belöpande skattetillägg, ränta och dröjsmålsavgift.

Det fanns alltså inget krav på att företrädaren skulle ha lämnat oriktiga uppgifter, utan endast att de lämnade uppgifterna medfört att den juridiska personen tillgodoräknats för mycket överskjutande ingående mervärdesskatt. I och med införandet av skattebetalningslagen omformulerades lagregeln på så vis att företrädaren ska ha lämnat oriktiga uppgifter. Denna omformulering föregicks inte av någon närmre analys i förarbetena (prop. 1996/97:100 s. 592), utan omformuleringen bör i första hand ses som ett språkligt förtydligande. Det finns inget som anger att oriktig uppgift i detta sammanhang har samma specifika innebörd som uttrycket har i skattetilläggshänseende. Det ska i stället förstås på så vis att det måste finnas en kausalitet (samband) mellan de oriktiga uppgifter som företrädaren lämnat och att den juridiska personen tillgodoräknas för mycket överskjutande ingående mervärdesskatt.

Skatteverket ska visa att oriktig uppgift lämnats

Det är Skatteverket som måste göra mycket sannolikt att företrädaren har lämnat oriktig uppgift (KRNG 2015-03-24 mål nr 6838-14).

Det finns inget krav på att skattetillägg ska ha påförts för att ett företrädaransvar enligt 59 kap. 14 § SFL ska kunna göras gällande. Men att skattetillägg påförts har betydelse som en form av bevisning för att oriktig uppgift i den mening som avses i 59 kap. 14 § SFL har lämnats. Motsatsvis kan frånvaron av påfört skattetillägg innebära att Skatteverket inte kan visa att någon oriktig uppgift har lämnats. Om exempelvis en skattskyldig ombeds att styrka sin avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten men inte svarar på förfrågan kan Skatteverket inte visa att den skattskyldiga har lämnat en oriktig uppgift. Om det inte finns annan bevisning kan i det läget inte något betalningsansvar enligt 59 kap. 14 § SFL göras gällande (se t.ex. KRNG 2011-12-20 mål nr 6264-11).

Vem har lämnat den oriktiga uppgiften?

Om den oriktiga uppgiften har lämnats av någon annan än företrädaren personligen, t.ex. av en annan företrädare, anställd eller anlitat deklarationsombud, kan företrädaren ändå bli betalningsskyldig enligt 59 kap. 14 § SFL. Detta på grund av det principiella ansvar som följer med ett styrelseuppdrag i en juridisk person. I t.ex. ett aktiebolag är styrelsen ansvarig för att bolagets administration sköts på ett betryggande sätt (8 kap. 4 § ABL).

Högsta förvaltningsdomstolen fastslår vidare i HFD 2019 ref. 38 att den omständigheten att en företrädare för en juridisk person inte personligen lämnat den oriktiga uppgiften inte utesluter att hen ändå kan påföras ett betalningsansvar. Men i det enskilda fallet kan det finnas omständigheter som medför att den oriktiga uppgiften inte har lämnats uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Det skulle t.ex. kunna vara fråga om att en företrädare anlitat ett kvalificerat deklarationsombud och har lämnat klara instruktioner. Om dessa instruktioner inte följs kan det vara så att den oriktiga uppgiften inte kan anses ha lämnats uppsåtligen eller på grund av grov oaktsamhet.

Av betydelse är också hur företrädaren har utövat sitt kontrollansvar. Om det har funnits indikationer på att administrationen inte sköts på ett betryggande sätt har företrädaren alltid en skyldighet att agera (prop. 2004/05:85 s. 617 f). Sammanfattningsvis måste en bedömning göras i det enskilda fallet när den oriktiga uppgiften har lämnats av någon annan än företrädaren själv.

Uppsåt eller grov oaktsamhet krävs

En förutsättning för att ansvar ska kunna utdömas är att den oriktiga uppgiften har lämnats på grund av uppsåt eller av grov oaktsamhet. De subjektiva rekvisiten knyter an till lämnandet av den oriktiga uppgiften och inte till underlåtenheten att betala tillbaka beloppet till myndigheten (prop. 1993/94:50 s. 292). För mycket överskjutande ingående mervärdesskatt föregås alltid av att den juridiska personen ansöker om utbetalning genom att lämna redovisning i en skattedeklaration. Det är en aktiv begäran. Det finns därför anledning att ställa mycket höga krav på den juridiska personen och företrädaren att se till att de uppgifter som lämnas är korrekta. Utrymmet för att inskränka företrädarens betalningsskyldighet med hänsyn till subjektiva omständigheter är därför starkt begränsade (prop. 1996/97:100 s. 444f).

När är det 59 kap. 13 § eller 14 § som gäller?

Detta avsnitt består av fem exempel på situationer som kräver tillämpning av 59 kap. 13 § eller 14 § SFL. Förutsättningarna för betalningsskyldighet enligt dessa två lagrum skiljer sig åt men med hjälp av dessa exempel kan man avgöra vilken av lagreglerna som är tillämplig.

Exempel 1: oriktig uppgift om ingående mervärdesskatt

När en juridisk person lämnat en oriktig uppgift om ingående mervärdesskatt och Skatteverket vid en omprövning ändrat denna.

Mervärdesskattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt	100 000 kr
Ingående mervärdesskatt	80 000 kr (oriktig uppgift 80 000 kr)
Att betala	20 000 kr
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt	100 000 kr
Ingående mervärdesskatt	0 kr
Att betala	100 000 kr

Den juridiska personen A har lämnat en oriktig uppgift om ingående mervärdesskatt på 80 000 kr. Skatteverket har påfört A ett skattetillägg i samband med ett omprövningsbeslut. Men den oriktiga uppgiften har inte lett till att A tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt med ett för stort belopp. Det blir därför inte aktuellt med något företrädaransvar enligt 59 kap. 14 § SFL.

A skulle rätteligen ha betalat 100 000 kr i utgående mervärdesskatt i mars men har bara betalat 20 000 kr. Om A inte betalar ytterligare 80 000 kr på den nya förfallodagen som följer av omprövningsbeslutet kan företrädaren för A bli betalningsskyldig för mellanskillnaden och det beslutade skattetillägget enligt 59 kap. 13 § SFL. Betalningsskyldigheten förutsätter att det föreligger uppsåt eller grov oaktsamhet. Det är den som var företrädare på den ursprungliga förfallodagen i mars som kan göras ansvarig för ”mellanskillnaden”. Det är den som var företrädare för A på skattetilläggets förfallodag som kan åläggas ansvar för skattetillägget.

Exempel 2: oriktig uppgift om utgående mervärdesskatt

En oriktig uppgift om den utgående mervärdesskatten har resulterat i överskjutande ingående mervärdesskatt. Skatteverket beslutar i ett omprövningsbeslut att bolaget ska betala ett skattetillägg.

Mervärdesskattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt	100 000 kr (oriktig uppgift 30 000 kr)
Ingående mervärdesskatt	150 000 kr
Att återfå	50 000 kr
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt	130 000 kr
Ingående mervärdesskatt	150 000 kr
Att återfå	20 000 kr

Den juridiska personen A har lämnat en oriktig uppgift på 30 000 kr vilket lett till att A tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt med 50 000 kr i stället för 20 000 kr, d.v.s. med 30 000 kr för mycket. I samband med omprövningsbeslutet har Skatteverket påfört A ett skattetillägg. Företrädaren för A kan åläggas företrädaransvar enligt 59 kap. 14 § SFL eftersom denne uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat en oriktig uppgift på 30 000 kr. Det är den person som var företrädare för A vid den tidpunkt som den oriktiga uppgiften lämnades i mars som kan göras betalningsskyldig.

De 30 000 kr som felaktigt tillgodoräknats ska återbetalas till Skatteverket i juli enligt omprövningsbeslutet. Om betalning inte sker då kan företrädaransvar enligt 59 kap. 13 § SFL inte göras gällande, eftersom detta lagrum förutsätter att företrädaren inte betalat skatt på den ursprungliga förfallodagen. I mars fanns inte någon skatt att betala ens kopplat till omprövningsbeslutet i juni.

Exempel 3: oriktig uppgift har medfört återbetalning av överskjutande ingående mervärdesskatt

En oriktig uppgift har resulterat i överskjutande ingående mervärdesskatt som felaktigt återbetalats. Skatteverket ålägger vid ett omprövningsbeslut personen att betala dels den egentliga skatten, dels ett skattetillägg.

Mervärdesskattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt	100 000 kr
Ingående mervärdesskatt	130 000 kr (oriktig uppgift 50 000 kr)
Att återfå	30 000 kr
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt	100 000 kr
Ingående mervärdesskatt	80 000 kr
Att betala	20 000 kr

Den juridiska personen A har lämnat en oriktig uppgift om 50 000 kr och detta ledde till att A tillgodoräknades 30 000 kr för mycket i överskjutande ingående mervärdesskatt. Ett skattetillägg påfördes vid omprövningsbeslutet. Företrädaransvar enligt 59 kap. 14 § SFL kan påföras med 30 000 kr. Det är företrädaren för A som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet ska ha lämnat den oriktiga uppgiften i mars och det är denna som kan bli betalningsskyldig.

Skatt att betala på grund av omprövningsbeslutet är 50 000 kr, dels den felaktigt återbetalda mervärdesskatten 30 000 kr, dels skatt att betala 20 000 kr. Till detta kommer skattetillägget. Om skatten som enligt omprövningsbeslutet ska betalas i juli inte betalas kan företrädaransvar enligt 59 kap. 13 § SFL göras gällande, men bara med det belopp som skulle ha betalats vid den ursprungliga förfallodagen i mars, d.v.s. med 20 000 kr.

Exempel 4: skattebetalaren kan inte styrka sitt avdrag för ingående mervärdesskatt

Detta exempel visar vad som händer när Skatteverket vägrar avdrag för ingående mervärdesskatt, inte på grund av att den juridiska personen lämnat en oriktig uppgift som i förra exemplet, utan på grund av att personen efter förfrågan inte förmått styrka avdraget för en sådan skatt.

Mervärdesskattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt	100 000 kr
Ingående mervärdesskatt	130 000 kr
Att återfå	30 000 kr
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt	100 000 kr
Ingående mervärdesskatt	0 kr
Att betala	130 000 kr

Skatteverket gör en skrivbordskontroll och ber den juridiska personen att styrka det yrkade avdraget för ingående mervärdesskatt. Då företaget inte gör det vägrar Skatteverket avdrag för ingående mervärdesskatt i ett omprövningsbeslut. Eftersom företaget inte svarat och inte styrkt avdragsrätten kan Skatteverket inte avgöra om någon oriktig uppgift lämnats och något skattetillägg påförs inte. Det kan då inte heller bli aktuellt med något företrädaransvar enligt 59 kap. 14 § SFL, eftersom Skatteverket inte kan styrka att någon oriktig uppgift lämnats.

Enligt omprövningsbeslutet ska 130 000 kr i skatt betalas, dels för mycket återbetald mervärdesskatt 30 000 kr, dels skatt att betala 100 000 kr. Om skatten enligt omprövningsbeslutet inte betalas i juli kan företrädaransvar enligt 59 kap. 13 § SFL bli aktuellt, men inte med ett högre belopp än den skatt som skulle ha betalats på den ursprungliga förfallodagen i mars, d.v.s. 100 000 kr.

Exempel 5: företaget ”nollade bort” den utgående mervärdesskatten

En juridisk person betalade ingen mervärdesskatt alls i mars på grund av en oriktig uppgift. Efter ett omprövningsbeslut ska personen betala ”mellanskillnaden”.

Mervärdesskattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt	100 000 kr
Ingående mervärdesskatt	100 000 kr (oriktig uppgift 100 000 kr)
Att återfå/betala	0 kr
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt	100 000 kr
Ingående mervärdesskatt	0 kr
Att betala	100 000 kr

Den juridiska personen lämnade en oriktig uppgift, men detta har inte lett till att företaget har tillgodoräknats överskjutande mervärdesskatt med ett för stort belopp. Det kan därför inte bli aktuellt med något företrädaransvar enligt 59 kap. 14 § SFL.

Företaget skulle egentligen ha betalat 100 000 kr i mars men har inte betalat någonting. Om företaget inte betalar på förfallodagen i juli, som följer av omprövningsbeslutet, och Skatteverket kan styrka att uppsåt eller grov oaktsamhet föreligger kan företrädaransvar enligt 59 kap. 13 § SFL bli aktuellt på ”mellanskillnaden” 100 000 kr. Det är den person som var företrädare för företaget vid den ursprungliga förfallodagen i mars som kan bli betalningsskyldig.