Ekonomisk verksamhet utanför landet

Ekonomisk verksamhet utanför landet

En beskattningsbar person får göra avdrag för ingående skatt som är hänförlig till sådana transaktioner som avses i 13 kap. 6 och 8 §§ ML, i den utsträckning den beskattningsbara personen använder varorna och tjänsterna för sina transaktioner utanför landet som

• utförs i en sådan ekonomisk verksamhet som avses i 4 kap. 2 § ML, och
• skulle ha medfört rätt till avdrag för ingående skatt om de hade gjorts inom landet (13 kap. 9 § ML).

Enligt EU-domstolens tolkning av artikel 169 i mervärdesskattedirektivet krävs det även att transaktionen är skattepliktig i det land den görs för att rätt till avdrag för ingående skatt ska kunna vara möjligt, jfr C-165/17, Morgan Stanley, punkt 32 (prop. 2022/23:46 s. 450). Se även Högsta förvaltningsdomstolens dom HFD 2020 ref. 17.

Rätt till avdrag kan t.ex. finnas om en beskattningsbar person etablerad i Sverige tillhandahåller en tjänst som ska beskattas i ett annat EU-land. Den ingående skatten på de kostnader som den beskattningsbara personen haft avseende tillhandahållandet av tjänsten omfattas då av avdragsrätt. Motsvarande gäller även vid överföringar som ska beskattas i ett annat EU-land.

Begreppet beskattningsbar person gäller oavsett var någonstans personen har etablerat sin ekonomiska verksamhet. Det innebär att avdragsrätten för ingående skatt i princip gäller alla som uppfyller villkoren för det. Däremot gäller inte detta om den beskattningsbara personen har rätt till återbetalning enligt 14 kap. 7–9 §§ ML eller 14 kap. 36–37 §§ ML (13 kap. 12 § ML).

Det innebär t.ex. att även en beskattningsbar person som saknar fast etablering i Sverige kan ha avdragsrätt enligt 13 kap. 9 § ML om förutsättningarna i denna bestämmelse är uppfyllda. Det gäller t.ex. om personen har genomfört en sådan leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster inom landet som innebär att rätt till återbetalning saknas (jfr 14 kap. 3–6 §§ ML och 13 kap. 12 § ML).

Från och med den 1 januari 2025 får enligt 13 kap. 9 § andra stycket ML avdrag inte göras för ingående skatt om inköpen är hänförliga till transaktioner som är undantagna från skatteplikt i ett annat EU-land enligt bestämmelser som motsvarar det landets regler om beskattningsbara personer med liten årsomsättning (18 kap. ML, jfr artikel 284 i mervärdesskattedirektivet). En beskattningsbar person har inte heller avdragsrätt för ingående skatt om inköpen är hänförliga till transaktioner som är skattepliktiga i ett annat EU-land eller till transaktioner utanför EU om personen tillämpar undantaget från skatteplikt för beskattningsbara personer med liten årsomsättning i Sverige (13 kap. 9 § första stycket 2 ML).

Transaktioner mellan två etableringar

En transaktion mellan två etableringar i olika länder inom en och samma beskattningsbara person är inte en leverans av varor mot ersättning eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Det innebär att om en etablering här i landet bistår en etablering i ett annat EU-land med t.ex. en administrativ tjänst så är det inte frågan om ett tillhandahållande av en administrativ tjänst. I stället har den ingående skatten på eventuella kostnader för den administrativa tjänsten samband med de leveranser av varor eller tillhandahållande av tjänster som etableringen i det andra EU-landet genomför. Det innebär att rätten till avdrag är beroende av de utgående transaktionerna i det andra EU-landet. Om dessa transaktioner är skattepliktiga eller medför rätt till återbetalning i det andra EU-landet och även skulle ha medfört rätt till avdrag för ingående skatt om de gjorts här i landet så kan avdrag bli aktuellt.

Uppdelning av ingående skatt

Om ett förvärv bara medför avdragsrätt till viss del ska den ingående skatten delas upp. Skatteverket anser att uppdelningen av den ingående skatten ska göras med stöd av bestämmelserna i ML om inte den beskattningsbara personen åberopar mervärdesskattedirektivet med direkt effekt.

Om den faktiska användningen inte är känd vid förvärvstillfället får den ingående skatten delas upp efter ML:s bestämmelser om skälig grund. En sådan uppdelning ska så långt som möjligt motsvara resursförbrukningen i verksamheten. Det innebär att uppdelningen efter skälig grund ska göras utifrån ett förvärvs användning, se vidare på sidan Uppdelning av den ingående skatten. Om en beskattningsbar person har etableringar i flera länder ska man bara ta hänsyn till de utgående transaktionerna i den eller de etableringar som den ingående skatten har samband med. För ett förvärv som bara används av en enda etablering är det därmed bara transaktionerna i denna etablering som ska beaktas vid bedömningen av den avdragsgilla andelen ingående skatt.

I vissa situationer kan flera uppdelningar behöva göras för att få fram resursförbrukningen avseende ett visst förvärv. Ett exempel på när en sådan uppdelning ska göras är ett företag som har etableringar i flera länder och som gör ett förvärv som används av en etablering, men där denna etablering även använder förvärvet för ett understödjande arbete till en annan etablering. Det innebär att förvärvet används av båda dessa etableringar. I ett sådant fall kan det vara mer rättvisande att göra en första uppdelning med utgångspunkt t.ex. i den internfakturering som sker. Eftersom en sådan beräkning utgår från användningen kan avrundningsregeln i mervärdesskattedirektivet inte användas. Det gäller även om årsomsättningen används vid den sista uppdelningen. Det innebär att procenttalet ska räknas fram med minst två decimaler vid avrundningen av den avdragsgilla andelen.

Skatteverket anser att en beskattningsbar person som har etableringar i flera länder bara ska ta med den omsättning som förvärvet avser vid beräkningen av den avdragsgilla andelen ingående skatt även om mervärdesskatte­direktivet åberopas med direkt effekt. Det innebär att om ett förvärv bara används av en etablering så är det endast årsomsättningen i denna etablering som ska användas vid beräkningen och inte årsomsättningen i alla etableringar (Skatteverkets ställningstagande Uppdelning av ingående mervärdesskatt).

Exempel: uppdelning av ingående skatt som avser verksamhet i olika länder

Ett företag som har etableringar i fem olika EU-länder köper in nya skrivbord för 500 000 kronor varav mervärdesskatt 100 000 kronor. Företaget bedriver blandad verksamhet i alla länder. Skrivborden används enbart av de anställda på etableringen i Sverige för hela etableringens verksamhet. Etableringen i Sverige utför även ett understödjande arbete för sin etablering i Danmark avseende all verksamhet i den danska etableringen.

Eftersom skrivborden används dels för verksamheten i Sverige dels även för verksamheten i Danmark genom det understödjande arbetet som utförs till den danska etableringen så är det endast transaktionerna i dessa två etableringar som är relevanta vid uppdelningen av den ingående skatten.

Årsomsättningen för den svenska etableringen är 8 miljoner kronor och består dels av skattepliktiga transaktioner (2 miljoner kronor) dels av från skatteplikt undantagna transaktioner som inte medför avdragsrätt (6 miljoner kronor). Det sker en internfakturering från den svenska till den danska etableringen för det understödjande arbetet med 2 miljoner kronor. Årsomsättningen för etableringen i Danmark är 4 miljoner kronor och består dels av skattepliktiga transaktioner (2 miljoner kronor) dels av från skatteplikt undantagna transaktioner som inte heller medför avdragsrätt (2 miljoner kronor). De skattepliktiga transaktionerna som utförs i Danmark är skattepliktiga både i Danmark och här i landet, vilket krävs för avdragsrätt.

I normalfallet bör årsomsättningen kunna användas som fördelningsnyckel för att beräkna användningen. I så fall ska transaktionerna som görs av både den svenska och danska etableringen räknas med. För att få en mer rättvisande bild av resursförbrukningen kan i stället årsomsättningen i den svenska etableringen jämföras med exempelvis den internfakturering som sker till etableringen i Danmark.

Eftersom den svenska etableringens totala årsomsättning är 8 miljoner kronor och internfaktureringen till den danska etableringen är 2 miljoner kronor så kan 8/10 av skrivborden sägas förbrukas för verksamheten inom landet och 2/10 anses förbrukas för transaktionerna i Danmark.

Eftersom den ingående skatten är 100 000 kronor, så avser 80 000 kronor (8/10) förbrukningen i Sverige. Av den totala årsomsättningen för etableringen i Sverige på 8 miljoner kronor avser 2 miljoner kronor skattepliktiga transaktioner. 25 procent (2/8) av 80 000 kronor, d.v.s. 20 000 kronor avser alltså resursförbrukningen i Sverige för transaktioner som medför avdragsrätt.

Resterande 20 000 kronor (2/10) av den ingående skatten avser transaktionerna i den danska etableringen. Av den totala årsomsättningen på 4 miljoner kronor avser 2 miljoner kronor skattepliktiga transaktioner. 50 procent (2/4) av 20 000 kronor, d.v.s. 10 000 kronor avser alltså resursförbrukningen i Danmark för transaktioner som medför avdragsrätt.

Företaget har alltså rätt till avdrag med 30 000 kronor (20 000 + 10 000) av den ingående skatten på skrivborden.

Företaget har dock rätt att tillämpa mervärdesskatte­direktivet med direkt effekt och välja årsomsättning som fördelningsgrund. I ett sådant fall ska transaktionerna som görs av både den svenska och danska etableringen räknas med eftersom förvärvet används för alla transaktioner i dessa etableringar. Av total årsomsättning i dessa etableringar på 12 miljoner kronor avser 4 miljoner kronor skattepliktiga transaktioner. Eftersom beräkningen i sistnämnda fall utgår från mervärdesskatte­direktivets bestämmelser så kan avrundningsregeln tillämpas. Det innebär att procenttalet kan avrundas uppåt till 34 procent (4/12). Företaget har alltså rätt till avdrag med 34 000 kronor av den ingående skatten på kostnaden för skrivborden om direktivet skulle tillämpas med direkt effekt.

Avdrag vid reservregeln

Förvärvsbeskattning kan i vissa fall ske i Sverige även om varan inte transporteras till Sverige från ett annat EU-land. Det gäller vid tillämpning av reservregeln (5 kap. 22 § första stycket ML och 6 kap. 30 § ML).

Bestämmelsen i 13 kap. 9 § ML har sin motsvarighet i artikel 169 a i mervärdesskatte­direktivet. Av bestämmelsen framgår att avdragsrätt endast kan finnas om transaktionen hade medfört rätt till avdrag om den gjorts inom landet. Eftersom det för rätt till avdrag för inköp inom landet krävs att skatten normalt ska ha ett samband med beskattade transaktioner gäller därför också ett krav på ett samband med beskattade transaktioner för rätt till avdrag enligt bestämmelsen i 13 kap. 9 § ML.

EU-domstolen har tolkat mervärdesskattedirektivet när det gäller avdragsrätt vid tillämpning av reservregeln. Domstolen konstaterade att det inte finns någon rätt till omedelbart avdrag för den skatt som med tillämpning av reservregeln påförts ett företag i medlemsstaten när det inte hade visats att förvärven beskattats i det uppgivna destinationslandet (C-536/08 och C-539/08, X).

Skatteverket anser att avdragsrätt normalt inte finns för den skatt som påförts när beskattning har skett enligt reservregeln. Det finns rätt till avdrag för den påförda skatten om det med objektiva omständigheter kan visas att de inköp som skatten avser har ett samband med transaktioner som beskattas i något annat EU-land enligt 13 kap. 9 § ML, se vidare avdragsrätt vid tillämpning av reservregeln.

Motsvarande gäller om det kan visas att de inköp som skatten avser har samband med sådana undantagna transaktioner som medför rätt till avdrag, (s.k. kvalificerade undantag (13 kap. 10 § ML).

Avdragsrätten gäller dock endast under förutsättning att rätt till avdrag skulle ha funnits om transaktionen beskattats i Sverige och övriga krav som anges i 13 kap. 9 § ML är uppfyllda. Vid en tillämpning av 13 kap. 9 § ML krävs det även att transaktionen är skattepliktig i det land den görs för att rätt till avdrag för ingående skatt ska kunna vara möjlig (jfr HFD 2020 ref. 17 och C-165/17, Morgan Stanley, punkt 32). Det har ingen betydelse om en transaktion beskattas hos den beskattningsbara personen själv eller hos köparen genom att omvänd betalningsskyldighet gäller för transaktionen i destinationslandet.