Tillgångar som används privat

Tillgångar som enbart används privat

Den som gör ett inköp som är för privat bruk eller mer generellt för andra ändamål än den ekonomiska verksamheten kan inte vid inköpstidpunkten anses agera i egenskap av en beskattningsbar person, vilket är en förutsättning för avdragsrätt. Med privat bruk avses här att ingen ersättning utgår för egen eller anställdas användning. Inköp av en tillgång som bara används för privat bruk kan inte anses ha ett direkt samband med den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner. Ett sådant inköp ger därför inte rätt till avdrag för ingående skatt enligt huvudregeln i 13 kap. 6 § ML. Det gäller oberoende av vem som använder tillgången, d.v.s. även vid inköp för anställdas privata bruk.

Inköp som delvis används i verksamhet

Skatteverket anser att vid gemensamma inköp av investeringsvaror som delvis ska användas i en ekonomisk verksamhet och som delvis ska användas privat eller för annat rörelsefrämmande ändamål kan den beskattningsbara personen välja att

• behandla varan i sin helhet som en tillgång i rörelsen
• behandla varan i sin helhet som en privat tillgång, vilket innebär att den helt utesluts från mervärdesskattesystemet
• låta varan ingå i rörelsen till den del den faktiskt används i rörelsen.

Att det finns en sådan valfrihet framgår av praxis från EU-domstolen (C-291/92 Armbrecht punkt 20, C-415/98 Bakcsi punkterna 24−34, C-269/00 Seeling punkterna 40–41 och C-434/03 Tijmens punkt 23).

Det som gäller vid delvis privat bruk gäller även vid delvis användning för annat rörelsefrämmande ändamål.

Med investeringsvaror ska här förstås varor som normalt används över längre tid och som bokföringsmässigt i normalfallet är anläggnings­tillgångar på vilka avskrivningar görs. Bedömningen gäller därmed inte bara sådana investeringsvaror där den ingående skatten kan bli föremål för justering av avdraget enligt 15 kap. ML.

Hänförs till rörelsen helt

Om den beskattningsbara personen väljer att behandla investeringsvaror som används både i den ekonomiska verksamheten och privat som tillgångar i rörelsen, kan den ingående skatten på inköpet av tillgångarna i princip helt och omedelbart dras av (C-97/90 Lennartz punkt 26,  C-415/98 Bakcsi punkt 25, C-269/00 Seeling punkt 41 och C-460/07 Puffer punkt 40).

Om den ingående skatten på en vara som hänförts till rörelsen kan dras av helt eller delvis ska användningen av varan för den beskattningsbara personens eget eller personalens privata behov eller för rörelsefrämmande ändamål likställas med tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Uttagsbeskattning ska då ske och underlaget består av hela kostnaden för att tillhandahålla tjänsten (C-97/90 Lennartz punkt 26, C-415/98 Bakcsi punkt 30, C-269/00 Seeling punkt 42, C-434/03 Tijmens punkt 25 och C-460/07 Puffer punkt 41).

Ovanstående innebär att vid inköp av investeringsvaror, exempelvis maskiner, datorutrustning och andra fordon än motorcyklar och personbilar i ML:s mening, så gäller den nämnda valfriheten att tillföra hela varan till den ekonomiska verksamheten. Om det fullt ut rör sig om verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt och ingen avdragsbegränsning är aktuell kan den beskattningsbara personen göra avdrag för hela den ingående skatten på varan, trots att den till viss del används privat. Den ingående skatten är alltså helt avdragsgill. Den användning som sker för privat bruk, eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten av den beskattningsbara personen eller av personalen, ska sedan uttagsbeskattas för användningen av tillgången i enlighet med bestämmelsen i 5 kap. 30 § ML som motsvaras av artikel 26.1 a i mervärdesskatte­direktivet. Detta gäller dock inte om den ingående skatten är hänförlig till inköp som gäller en fastighet (se nedan).

Hänförs till privata tillgångar

Den beskattningsbara personen har också möjlighet att vid inköpet helt hänföra investeringsvaran till de privata tillgångarna. Eftersom varan i sådana fall ligger helt utanför verksamheten saknas rätt till avdrag för någon del av den ingående skatten på inköpet (jfr C-415/98, Bakcsi, punkterna 26–27). Någon möjlighet till att senare justera avdraget för den ingående skatten finns inte heller (jfr C-460/07, Puffer, punkterna 43–44). Vid avyttring av varan behöver då inte utgående skatt redovisas.

Att ett inköp av en investeringsvara som ska användas för privat bruk också till viss del ska användas för den ekonomiska verksamheten är en bevisfråga som får avgöras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Det är den beskattningsbara personen som begär avdraget som har bevisbördan för att varan ska användas i den ekonomiska verksamheten.

Hänförs till rörelsen delvis

Om en beskattningsbar person väljer att i stället endast delvis hänföra investeringsvaran till verksamheten ska den ingående skatten på inköpet proportioneras. Fördelningen mellan den del som används i verksamheten och den del som används för privat bruk eller för annat rörelsefrämmande ändamål ska då göras på grundval av användningen under inköpsåret (C-291/92, Armbrecht, punkt 21). Användningen för andra ändamål än rörelsen medför då inte uttagsbeskattning. Möjligheterna till justering av avdraget för ingående skatt är begränsade till den del av varan som hänförts till verksamheten. Vid avyttring av investeringsvaran behöver utgående skatt debiteras och redovisas enbart på den del av varan som hänförts till verksamheten.

Inköp som gäller fastigheter

Vid inköp som gäller en fastighet som ingår i en beskattningsbar persons rörelsetillgångar ska den ingående skatten proportioneras om fastigheten används både i rörelsen och för eget eller personalens privata bruk eller annat ändamål än den egna rörelsen. Avdrag kan endast medges till den del fastigheten används i rörelsen (13 kap. 13–15 §§ ML, jfr artikel 168a.1 i mervärdesskatte­direktivet). Det gäller vid inköp av både varor och tjänster som hänför sig till en fastighet. Det gäller även för tjänster som gäller ny-, till- eller ombyggnad och andra värdehöjande åtgärder på fastigheter. Bestämmelserna gäller dock inte en stadigvarande bostad som omfattas av avdrags­begränsningen enligt 13 kap. 26 § ML eller ingående skatt som avser uttag av vissa fastighetstjänster eller ett jordbruksarrende som omfattar bostad och som får dras av enligt 13 kap. 27 § ML (13 kap. 13 § andra stycket ML).

Någon möjlighet att göra fullt avdrag för att sedan uttagsbeskatta den privata användningen finns därför inte för ingående skatt som gäller fastigheter. Någon uttagsbeskattning ska inte heller göras om användningen av fastigheten för rörelsen minskar efter inköpet. De allmänna bestämmelserna om uttag av tjänster i 5 kap. 29 och 30 §§ ML är alltså inte tillämpliga vid ändrad användning av en sådan fastighet som avses i 13 kap. 13 § ML (13 kap. 15 § andra stycket ML).

Tjänster som gäller värdehöjande åtgärder på en fastighet kan jämställas med inköp av en investeringsvara. Om användningen i rörelsen ändras i förhållande till den användning som gällde vid inköpet av en ny-, till- eller ombyggnad kan det i stället bli aktuellt att justera avdraget för ingående skatt enligt 15 kap. ML vid såväl minskad som ökad användning i rörelsen (13 kap. 15 § första stycket ML).

Kostnader gällande lastbilar och bussar

Fordon som i mervärdesskattehänseende är lastbilar och bussar behandlas som andra varor. Det finns alltså inga särskilda avdragsregler för sådana fordon.

Det finns dock särskilda avdragsregler för personbilar och motorcyklar.

Privat användning vid inköp av lastbilar eller bussar

Enligt EU-rätten är det valfritt för den beskattningsbara personen att välja metod för att tillgodoföra sig avdrag för ingående skatt vid inköp av tillgångar avsedda för användning både i den ekonomiska verksamheten och privat. Om avdrag görs för hela den ingående skatten och tillgången används privat, ska den privata användningen uttagsbeskattas (5 kap. 30 § ML). Om den beskattningsbara personen väljer att begränsa sitt avdrag till följd av det privata användandet ska ingen uttagsbeskattning ske.

Privat användning vid leasing av lastbil

Leasing av lastbil är köp av en tjänst. Vid leasing av en lastbil som delvis ska användas privat ska den ingående skatten proportioneras av den beskattningsbara personen. Det gäller både skatten på leasingavgiften och på övriga kostnader. Rätt till avdrag finns då för den del av den ingående skatten som avser användning i verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt enligt 13 kap. 6–12 §§ ML. Den privata användningen ska därför inte uttagsbeskattas. Se även inköp av tjänster (nedan).

Om den hyrda lastbilen helt ska användas i verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt enligt 13 kap. 6–12 §§ ML, har den beskattningsbara personen full avdragsrätt för ingående skatt på leasingavgiften och andra kostnader. Om det därefter tillfälligt skulle förekomma privat användning ska uttagsbeskattning ske (5 kap. 30 § ML).

Rätt till avdrag för förbrukningsvaror

Vid inköp av förbrukningsvaror såsom drivmedel, foder, papper m.m. ska den ingående skatten delas upp. Denna uppdelning ska göras med utgångspunkt i användningen av varan för den verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt enligt 13 kap. 6–12 §§ ML respektive användningen för andra ändamål. Kan andelen inte fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning av den ingående skatten efter skälig grund.(13 kap. 29 § tredje stycket ML).

När det gäller drivmedel för personbilar, se personbilar.

Inköp av investeringsvaror eller tjänster som delvis används i icke-ekonomisk verksamhet

Den ovan nämnda valfriheten i fråga om investeringsvaror gäller inte om en investeringsvara köps för att användas för både en ekonomisk verksamhet och en icke-ekonomisk verksamhet (13 kap 29 § tredje stycket ML och C-515/07, VNLTO). Ett exempel på en icke-ekonomisk verksamhet kan vara en helt bidragsfinansierad verksamhet ( RÅ 2010 ref. 98 samt sidan Bidragsfinansierade verksamheter).

När varor eller tjänster köps för att användas både för en ekonomisk verksamhet och för en verksamhet som faller utanför tillämpnings­området för mervärdesskatt har den beskattningsbara personen bara rätt till avdrag för den ingående skatten till den del varorna och tjänsterna ska användas för beskattade transaktioner eller transaktioner som är kvalificerat undantagna, d.v.s. till den del transaktionerna medför avdragsrätt (13 kap 29 § tredje stycket ML). I sådana situationer finns därför inte någon valfrihet till fullt avdrag och uttagsbeskattning. Skatteverket anser dock att avdraget för ingående skatt kan justeras efter inköpet om investeringsvaran börjar användas på så sätt att avdraget som får göras ökar eller minskar under justeringsperioden (Skatteverkets ställningstagande om justering när investeringsvaror används i rörelsen både för ekonomisk och för icke-ekonomisk verksamhet). Se vidare om detta på sidan I vilka fall ska man justera ett avdrag.

Inköp av tjänster

Vid inköp av tjänster finns normalt inte skäl att ur neutralitets­synpunkt låta den beskattningsbara personen få göra fullt avdrag och uttagsbeskatta en del av förbrukningen. När tjänster köps är det ofta klart redan vid tidpunkten för inköpet i vilken omfattning tjänsten kommer att förbrukas i verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Några avgöranden från EU-domstolen som innebär att det skulle finnas en valfrihet vid inköp av tjänster i allmänhet finns inte. Uttagsbeskattning för användande av en vara på det sätt som menas i artikel 26.1 a i mervärdesskatte­direktivet kan inte heller komma ifråga och avdrag för ingående skatt grundad på en sådan uttagsbeskattning blir då inte aktuell. Vid inköp av tjänster som exempelvis telefoni, resor, hyra etc. ska därför den ingående skatten på inköpet delas upp. Rätt till avdrag finns för den del av den ingående skatten som gäller förbrukning i verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt enligt 13 kap. 6–12 §§ ML. Ett sådant synsätt ligger i linje med bestämmelsen i artikel 168 i mervärdesskatte­direktivet enligt vilken avdrag bara ska medges till den del en vara eller tjänst ska användas för den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner. Kan den del av användningen som gäller verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt inte fastställas får avdragsbeloppet bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (13 kap. 29 § tredje stycket ML).

Avdragsbegränsningar

Vad som framgår ovan om möjligheten att få fullt avdrag för ingående skatt genom att hänföra en investeringsvara helt till rörelsen och sedan uttagsbeskatta den privata användningen gäller inte om en avdragsbegränsning är tillämplig, t.ex. avdragsbegränsningen för inköp av en personbil. Om avdrag inte medges vid inköpet av investeringsvaran p.g.a. ML:s avdragsbegränsningar ska användningen för privat bruk eller rörelsefrämmande ändamål inte uttagsbeskattas.

Blandad verksamhet

Valfriheten att få fullt avdrag för ingående skatt och sedan uttagsbeskatta sig gäller inte heller vid inköp som är gemensamma vid s.k. blandad verksamhet. Då ska den ingående skatten i stället delas upp. Om användningen senare förändras kan avdraget i stället korrigeras genom bestämmelserna om justering av avdrag för ingående skatt i 15 kap. ML.