Modersmjölk, blod och organ samt läkemedel

Modersmjölk, blod eller organ från människor

Leverans av modersmjölk, blod och organ från människor är undantagen från skatteplikt för mervärdesskatt (10 kap. 12 § ML). Undantaget motsvaras av artikel 132.1 d i mervärdesskattedirektivet.

Bestämmelsen i artikel 132.1 d i mervärdesskattedirektivet avser transaktioner som är direkt knutna till hälso- och sjukvård eller som har ett terapeutiskt syfte (C-412/15, TMD, punkt 31).

Undantaget gäller bara vid leverans av de uppräknade varorna i 10 kap. 12 § ML. Undantaget gäller därför inte för tjänster som består av enbart transport av organ (C-237/09, De Fruytier).

Skatteverket anser att leverans av blod eller organ från människor undantas från skatteplikt under förutsättning att leveransen är avsedd för medicinska åtgärder inom hälso- och sjukvård.

Blod från människor

Leverans av blod och blodkomponenter från människor undantas från skatteplikt under förutsättning att leveransen är avsedd för medicinska åtgärder inom hälso- och sjukvård.

Blod är en beståndsdel av människokroppen som är sammansatt av flera icke autonoma komplementära komponenter som genom samverkan möjliggör försörjning av samtliga organ och vävnader. Blodet består av röda blodkroppar, vita blodkroppar, blodplättar samt plasma. Med blod avses både blod och delar av blod såsom blodkomponenterna röda och vita blodkroppar, blodplättar och plasma. Mot denna bakgrund får begreppet blod från människor i ML även anses omfatta blodkomponenter (jfr C-412/15, TMD, punkterna 25–28 och mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 99:e mötet den 3 juli 2013, dokument B, punkt 4.2). Skatteverkets uppfattning överensstämmer med riktlinjen.

Undantaget för leveranser av blod från människor ska tolkas så, att det syftar till att säkerställa att leveranser av produkter som bidrar till hälso- och sjukvård eller som har ett terapeutiskt ändamål inte omöjliggörs på grund av den merkostnad som skulle uppstå om leveransen av dessa produkter vore skattepliktig.

Med terapeutiskt ändamål avses medicinska åtgärder inom hälso- och sjukvård i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Syftet med de medicinska åtgärderna ska vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor.

Leverans av blod och blodkomponenter kan ske till en köpare som använder varorna både för terapeutiskt och annat ändamål. Bedömningen av undantagets tillämplighet får då av praktiska skäl utgå från köparens huvudsakliga användning (Skatteverkets ställningstagande Leverans av blod eller organ från människor).

Organ från människor

Leverans av organ och delar av organ från människor undantas från skatteplikt under förutsättning att leveransen är avsedd för medicinska åtgärder inom hälso- och sjukvård. Det innebär att Skatteverket tolkar innebörden av att begreppet organ från människor på samma sätt som begreppet blod. Således inbegriper begreppet organ även delar av organ oavsett hur de benämns.

Organ är en differentierad och vital del av människokroppen bestående av olika sorters vävnad, vilken upprätthåller sin struktur, kärlbildning och förmåga att utveckla fysiologiska funktioner med en betydande grad av autonomi. Med vävnad förstås alla de beståndsdelar av människokroppen som består av celler. Celler är enskilda mänskliga celler eller en grupp mänskliga celler, vilka inte är förenade av något slag av bindväv (jfr lag [2008:286] om kvalitets- och säkerhetsnormer vid hantering av mänskliga vävnader och celler och Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/23/EG om fastställande av kvalitets- och säkerhetsnormer för donation, tillvaratagande, kontroll, bearbetning, konservering, förvaring och distribution av mänskliga vävnader och celler).

Den normala betydelsen av organ är således att det är en yttre eller inre kroppsdel med specifik funktion och form. Ett organ består av vävnader, som i sin tur är bildade av olika sorters celler. Vävnader, celler, hornhinnor och hjärtklaffar är exempel på delar av organ (Skatteverkets ställningstagande Leverans av blod eller organ från människor).

Läkemedel

Läkemedel som säljs till sjukhus eller som lämnas ut enligt recept eller förs in i landet i anslutning till sådan försäljning eller utlämning undantas från skatteplikt för mervärdesskatt (10 kap. 13 § ML).

Bestämmelserna har sin motsvarighet i artikel 98.2 i mervärdesskattedirektivet och punkt 3 i bilaga III till direktivet som ger medlemsstaterna en möjlighet att undanta bl.a. vissa leveranser av läkemedel från mervärdesskatt med rätt att göra avdrag för mervärdesskatt som betalats i det tidigare ledet på leveranser av varor.

Begreppet sjukhus omfattar inte vårdcentraler, företagsläkare, privatläkare eller husläkare (RÅ 2001 not. 40).

Begreppet läkemedel definieras i läkemedelslagen (2015:315). Skatteverket anser att läkemedel inte inryms i begreppet livsmedel enligt ML.

Recept utfärdas ibland för receptfria läkemedel som patienten skulle kunna köpa utan att ha recept. Undantaget från skatteplikt gäller oavsett om läkemedlet är receptbelagt eller inte, under förutsättning att det faktiskt lämnas ut mot recept i det enskilda fallet. Även djurmedicin som lämnas ut mot recept eller säljs till djursjukhus omfattas av undantaget.

Försäljning av läkemedel som lämnas ut utan recept omfattas inte av undantaget även om det aktuella läkemedlet kan säljas på apotek mot recept. Det innebär att preparat som t.ex. säljs av en hälsokostaffär inte är undantaget från skatteplikt även om samma preparat kan tillhandahållas mot recept på ett apotek.

Undantaget för läkemedel är ett s.k. kvalificerat undantag vilket innebär rätt till avdrag för ingående skatt trots att leveransen är undantagen från skatteplikt.

Ett bolags försäljning av vaccin och serum omfattades av undantaget

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolags försäljning av vaccin och serum till privatläkare, husläkare, vaccinationscentraler och vårdcentraler omfattades av undantaget från skatteplikt för läkemedel som lämnas ut enligt recept. Bolaget bedrev verksamhet i form av försäljning av vaccin och serum till bl.a. privatläkarmottagningar, vaccinationscentraler och vårdcentraler. Bolaget hade tillstånd att bedriva denna typ av verksamhet, vilket numera regleras i lagen om handel med läkemedel (2009:366). En läkare kunde förvärva vaccin och serum från bolaget på två olika sätt. Antingen kunde läkaren skriva ut medlet till sig själv för användning på mottagningen, eller så kunde läkaren använda sig av en beställningsblankett. Frågan gällde om bolagets försäljning omfattades av undantaget för läkemedel som lämnas ut enligt recept och således var undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 13 § 2 ML.

Domstolen konstaterade att vid införandet av lagen om mervärdeskatt angavs i förarbetena att undantaget endast avsåg försäljning av läkemedel enligt recept och till sjukhus (prop. 1968:100 s. 107). Recept ansågs, enligt då gällande föreskrifter utfärdade av Medicinalstyrelsen, vara en skriftlig eller per telefon meddelad ordination eller beställning av läkemedel. Det innebar således att med recept avsågs även läkares beställning av läkemedel från apotek för användning i verksamheten. Detta innebar i sin tur att skattefrihet gällde för apotekens tillhandahållande av läkemedel till såväl patienter som läkare. Av förarbetena till ML framgår att någon saklig ändring inte var avsedd vid överflyttningen av undantagsregeln från den äldre lagen till ML (prop. 1993/94:99 s. 156). Bolagets försäljning omfattades därför av undantaget i 10 kap. 13 § 2 ML. Detta oavsett om läkaren skrivit ut medlet till sig själv för användning på mottagningen eller använde en beställningsblankett, det vill säga vad som numera betecknas som rekvisition. Båda sätten utgjorde enligt domstolen utlämnande av medicin enligt recept (RÅ 2003 ref. 29).